دارايي نامشهود
چيست ؟
از نظر حسابداري، داراييها را مي توان كلاً به دو
گروه مشهود و نامشهود تقسيم كرد مراد از دو صفت مشهود و نامشهود اين است كه دارايي
مشهود عيناً وجود دارد. حال آنكه دارايي نامشهود فاقد عينيت است. از ديدگاه
حسابداري داراييهاي نامشهود تعريف دقيقي ندارد، اما مي توان آنها را بر حسب
خصوصيات زير مشخص كرد :
1) موجوديت عيني
ندارد.
2) اندازه گيري
منافع اقتصادي آتي يعني حق مالكيت در آنها، غالباً دشوار است .
3) تعيين عمر مفيد
آنها دشوار است.
4) معمولاً به
منظور استفاده در عمليات عادي و مستمر واحد تجاري تحصيل مي شوند و نه به قصد فروش
يا سرمايه گذاري.
داراييهاي نامشهود جزو داراييهاي غير جاري به
شمار مي روند زيرا منافع آتي آنها عموماً بيش از يك دوره مالي مي باشد.نياز به
متمايز ساختن داراييهاي نامشهود از داراييهاي مشهود از جمله به اين دليل است كه
شناسايي داراييهاي نامشهود غالباً دشوار است حال آنكه در شناسايي داراييهاي مشهود
مشكلي وجود ندارد.
نمونه هايي از
داراييهاي نامشهود عبارتند از :
حق اختراع، حق تأليف ، علايم و نام هاي تجاري ،
فرمولها و فرآيندهاي سري ساخت، انواع پروانه هاي ساخت، سرقفلي
درمورد داراييهاي نامشهود ممكن است شواهد موجوديت
آنها مبهم باشد يا نتوان رابطه‌ي صريحي ميان مخارجي كه به عمل مي آيد از يك سو و
پديد آمدن دارايي از سوي ديگر برقرار كرد.ارزش‌اقتصادي هر دارايي، صرف نظر
از اينكه عينيت داشته باشد يا نه بسته به اين است كه دارائي ايجاد شده‌تاچه ميزان
سبب توليد درآمد و سود در آينده بشود.و اندازه گيري اين ارزش اقتصادي غالباً در
مورد دارايي هاي مشهود دشوار است.بنابراين صرف موجوديت عيني (مانند ماشين آلات)
تعيين كننده ارزش اقتصادي نيست از سوي ديگر عدم عينيت هم (مانند فرمول سري ساخت)
دليل بر نبودن ارزش اقتصادي نيست.در حسابداري دارائيهاي نامشهود همان اصول و
روشهايي به كار مي رود كه در حسابداري اموال ماشين آلات و تجهيزات،بدين معنا كه :
الف) هنگام تحصيل هر دارايي نامشهود اصل بهاي
تمام شده بايد در نظر گرفته شود.
ب) در خلال استفاده از آن اصل تطابق هزينه ها با
درآمد به كار مي رود.
پ) هنگام فروش يا واگذاري به مبلغ سود يا زيان، معادل
تفاوت مابه ازاي دريافت شده و ارزش دفتري دارايي مورد نظر به حساب منظور مي شود.
بهاي تمام شده
دارايي هاي نامشهود :
دارائي هاي نامشهود ممكن است
خريداري يا اينكه توسط خود واحد تجاري ايجاد شود، هنگامي كه دارايي نامشهود به طور
مجزا خريداري شود، عموماً مشكلي در تعيين بهاي تمام شده آن وجود ندارد در مورد
تهيه دارائيهاي نامشهودي كه در مبادلات غير پولي يا جزو گروهي از انواع دارائيها
تحصيل شده باشند رهنمودهاي استاندارد حسابداري دارائيهاي ، نامشهود چنين است:
"واحدهاي تجاري بايد بهاي تمام شده
دارائيهاي نامشهودي را كه از ساير واحدهاي تجاري يا افراد تحصيل شده است به عنوان
دارايي ثبت كننده مخارج ايجاد، نگهداري، يا احياي دارائيهاي نامشهودي كه به طور
مشخص قابل شناسايي نباشد يا مدت دوام آنها نامعين باشند.يا اينكه جزو خصلت ذاتي
فعاليت تجاري مداوم باشند و تفكيك آنها از كليت واحد تجاري امكان نداشته باشد
مانند سرقفلي بايد در همان دوره اي كه ايجاد مي شوند به حساب هزينه
جاري منظور شوند دارائيهاي نامشهود كه جدا تحصيل مي شوند بايد در تاريخ تحصيل به
بهاي تمام شده ثبت شوند.
بهاي تمام شده بر حسب مبلغ وجه نقد پرداخت شده يا
ارزش جاري ساير دارائي هايي كه در ازاي آنها داده شده است يا به ارزش فعلي
بدهيهاي ايجاد شده بابت آنها، يا به ارزش جاري ما به ازاي دريافت شده در قبال سهام
صادر شده، اندازه گيري مي شود.دارائيهاي نامشهودي كه جزو گروهي از دارائيها يا جزو
واحد تجاري خريداري شده تحصيل شوند نيز بايد در تاريخ تحصيل به بهاي تمام شده ثبت
شوند.بهاي تمام شده دارايي هاي نامشهود قابل شناسايي و غير قابل شناسايي به يك
گونه اندازه گيري نمي شود.بهاي تمام شده دارائيهاي نوع اول، بخش تخصيص يافته اي از
كل بهاي تمام شده گروه دارائيها يا واحد تجاري خريداري شده است.و كل بهاي تمام شده
به طور معمول مبتني بر ارزش جاري يك يك دارائيها است.
بهاي تمام شده دارائيهاي نوع
دوم عبارت است :
از تفاوت بهاي تمام شده گروه دارائيها يا واحد
تجاري خريداري شده و مجموع بهاي تخصيص يافته به هر يك از دارائهاي مشهود و نامشهود
قابل شناسايي خريداري شده منهاي بدهيهاي تعهد شده در ازاي آنها..
بايد به همه ي دارائيهاي نامشهود قابل شناسايي
بهاي تمام شده تخصيص داده شود بهاي‌تمام‌شده دارائيهاي‌نامشهود قابل‌شناسايي را
نبايد جزو ارزش سرقفلي منظور داشت.
در استاندارد مزبور چنانچه مشاهده مي شود،
دارائيهاي نامشهود به دو گروه :
1) دارائيهاي
نامشهود قابل شناسايي
2) دارائيهاي
نامشهود غير قابل شناسائي تقسيم شده است .
دو روش براي به حساب گرفتن بهاي تمام شده
داراييهاي نامشهودي كه راساً توسط خود شركت ايجاد مي شوند بستگي به اين دارد كه دارايي
نامشهود بطور مشخص قابل شناسايي است يا نه.مخارج داراييهاي نامشهودي كه بطور مشخص
قابل شناسايي نيستند بايد به محض تحمل هزينه شوند رهنمود آمره خاصي در مورد نحوه
ثبت مخارج متحمله در رابطه با ايجاد دارائيهاي نامشهودي كه مشخصاً قابل شناسائي
هستند:
نظير حق اختراعها، علايم تجاري و حق نشر وجود
ندارد. در شركتها مي توانند يا
1) بهاي تمام شده
موارد فوق را به عنوان دارائي ثبت و طي دوره هاي انتفاع منقضي نمايند يا
2) به محض وقوع
آنها را هزينه نمايند.
برغم فقدان رهنمودي معين براي دارائيهاي نامشهود
قابل شناسائي روشي كه توسط خود شركت بوجود آمده ، چارچوب نظري ما را در تعيين نحوه
حسابداري مناسب ياري مي دهد.
يك قلم براي آنكه بتواند به عنوان يك دارائي در
ترازنامه گزارش شود بايد حائز تعريف يك دارائي باشد.اما اين ضابطه ، شرط لازم براي
اقلامي است كه به عنوان دارائي گزارش خواهد شد.
اقلامي كه تعريف يك دارائي را برآورده مي سازند
بايد داراي خاصه مربوطي كه با قابليت اتكا كافي قابل اندازه گيري باشد نيز باشند
با علم به ضوابط فوق شركت بايد قادر به تدوين رويكردي قابل قبول و استوار از نظر
تئوريك باشد به نحوي كه حسابداري مخارج متحمله براي ايجاد دارائيهاي نامشهودي كه
اختصاصاً قابل شناسائي هستند، ميسر گردد.
كاهش قابل ملاحظه و ترميم ناپذير در ارزش
دارائيهاي نامشهود بايد در دوره اي كه كاهش رخ مي دهد به حساب هزينه منظور شود اين
گونه اقلام حذف شده عموماً به عنوان زيانهاي غير مترقبه به صورت حساب سود و زيان
منظور مي شود.
هزينه ايجاد، نگهداري، يا احياي دارائيهاي
نامشهود غير قابل شناسايي (سرقفلي) بايد در زماني كه وقوع مي يابد به حساب هزينه
دوره منظور شود.
استهلاك
دارائيهاي نامشهود
مشكل ديگري كه در حسابداري
دارائيهاي نامشهود وجود داشته است مربوط به تعيين عمر مفيد آنها در رابطه با
استهلاك بهاي تمام شده است. در برخي كشورها تاپيش از انتشار استاندارد حسابداري
مربوط به دارائيهاي نامشهود حسابداران غالباً درائيهاي نامشهود را به دو گروه تقسيم
مي كردند:
1) گروهي كه عمر
مفيدشان محدود است.
2) آنهايي كه عمر
مفيد نامحدود يا نامعين دارند.
دارائيهاي نامشهودي كه عمر مفيدشان محدود تشخيص
داده مي شد مستهلك مي شدند و آنها كه عمر مفيدشان نامحدود يا نامعين شناخته شده
بود مادام كه بي ارزش نگرديده بودند، بدون استهلاك باقي مي ماندند و هنگام بي ارزش
شدن به يكباره از دفاتر حذف مي شدند بدين گونه مديريت آزادي عمل قابل ملاحظه اي در
حسابداري دارائيهاي نامشهود مي يافت اما در استاندارد حسابداري رهنمود زير در
ارتباط با استهلاك دارائيهاي نامشهود ارائه شده است :
دارائيهاي نامشهود در هر زماني كه بوجود آمده
باشد، سرانجام ارزش آنها از ميان مي رود.بنابراين بهاي تمام شده آنها بايد به طور
منظم و سيستماتيك در قبال درآمد هر دوره در مدت زمان برآورد شده اي كه انتظار
استفاده از درائيهاي مزبور مي رود، مستهلك مي گردد.پس همه دارائيهاي نامشهود ، صرف
نظر از اينكه عمر مفيدشان محدود نامعين ، يا نامحدود باشد بايد مستهلك شوند، در
برآورد عمر مفيد دارائيهاي نامشهود عوامل زير را بايد در نظر گرفت:
1- حداكثر عمر مفيد تعيين شده
در قوانين و مقررات ، يا در قراردادها.
2- قابليت تمديد حقوق ناشي از
دارايي نامشهود مورد نظر.
3- تأثيرات ناشي از ناباب شدن،
تغيير تقاضا، رقابت ، سرعت تغييرات تكنولوژيك و ساير عوامل.
4- وجود رابطه ميان دارايي
نامشهود مورد نظر و مدت اشتغال گروه از كاركنان.
5- اقدامات مورد انتظار از
ناحيه رقيبان و مراجع دولتي و ديگران.
6- عمر مفيد داراييهاي
نامشهودي كه مدت دوام آنها نامحدود مي نمايد ممكن است‌درواقع‌صرفاً نامعين باشد،
بدين معنا كه پيش‌بيني‌منافع آتي آنها ميسرنباشد.
7- يك دارايي نامشهود را بايد
تنها پس از بررسي همه جانبه عوامل مؤثر در آن تعيين كرد.
عمر مفيد دارائيهاي نامشهود را بايد تنها پس از
بررسي همه جانبه عوامل مؤثر در آن تعيين كرد.اين گونه بررسي به مديريت امكان مي
دهد تا در بيشتر موارد به برآوردي معتدل از مدت استهلاك دارايي نامشهود دست يابد.
طبق استاندارد حسابداري دارائيهاي نامشهود، مدت
استهلاك هيچ دارايي نامشهودي نبايد از چهل سال تجاوز كند.اگر دوره انتفاع يك
دارايي نامشهود بيشتر از چهل سال باشد، براي استهلاك آن نبايد كمتر از چهل سال در
نظر گرفته شود.
اما اين قاعده مبناي عيني ندارد و به منظور
جلوگيري از كاربرد نابجاي اصل تطابق هزينه ها با درآمد و تعيين سود و زيان وضع
گرديده است.به عقيده بعضي از صاحبنظران ، چهل سال به عنوان حداكثر مدت استهلاك در
مورد بسياري از دارائيهاي نامشهود بس طولاني است.
در اين عصر تغييرات سريع، چه در تكنولوژي و چه در
پسند مصرف كنندگان كمتر موردي از دارايي نامشهود را مي توان يافت كه به مدت چهل
سال همچنان مفيد باشد.بنابراين استفاده از حداكثر مدت مجاز براي استهلاك دارائهياي
نامشهود غير قابل شناسايي ، در مورد بسياري از واحدهاي تجاري به زياد نشان دادن
سود خالص مي انجامد از سوي ديگر، استهلاك ، الزامي برخي از انواع دارائيهاي
نامشهود كه ارزش آنها با گذشت زمان رو به افزايش دارد، ممكن است واقع بينانه
نباشد، مستهلك كردن اين گونه دارائيها، حتي طي مدت چهل سال هم ، ممكن است به كم
نشان دادن دارائيها، حقوق صاحبان سهام و سود خالص بينجامد.براي دارائيهاي نامشهود
به علت نداشتن عينيت ارزش اسقاط در نظر گرفته نمي شود.روشهاي حسابداري استهلاك
دارائيهاي نامشهود همانند ساير دارائيهاست.بهاي‌تمام شده‌دارائي هاي نامشهود بايد
طي مدت برآورد عمرمفيد بطورمنظم مستهلك شود.در اين كار معمولاً "روش خط
مستقيم "استفاده مي شود.در رابطه با محاسبه استهلاك دارائي نامشهود مي توان
از دو روش استفاده كرد.
يا اينكه به حساب دارايي بستانكار كرد يا اينكه
آن را جداگانه در حساب استهلاك انباشته مزبور ثبت كرد.
مثال : هزينه استهلاك حق تأليف 200000
حق تأليف (يا استهلاك انباشته حق تأليف) 200000
استهلاك دارايي نامشهود بر حسب ماهيت و كاربرد آن
ممكن است به حساب هزينه سربار كارخانه يا به حساب هزينه هاي عملياتي يا ساير هزينه
ها منظور كرد.براي مثال بخش مستهلك شده حق اختراع مربوط به يك فرآيند توليد منطقاً
جزو هزينه سربار كارخانه است و استهلاك علامت تجاري كه براي ترويج يك فرآورده بكار
مي‌رود جزو هزينه فروش است و استهلاك سرقفلي جزو ساير درآمدها و هزينه ها منظور مي
شود.
روش استهلاك و عمر مفيد و مبلغ استهلاك بايد در
صورتهاي مالي و يا در يادداشتهاي همراه افشا شود.مدت زماني كه براي استهلاك دارايي
نامشهود منظور شده است بايد پيوسته مورد بررسي قرار گيرد.و در صورت لزوم تجيد نظر
شود اما مدت تجديد نظر شده استهلاك نبايد بيشتر از چهل سال از تاريخ تحصيل دارايي
نامشهود باشد اما وقوع زيان در يك سال يا حتي چندين سال ، دليل كافي براي حذف تمام
يا قسمت قابل ملاحظه اي از باقي مانده بهاي تمام شده دارايي نامشهود نيست تغيير در
برآورد عمر مفيد به معناي تغيير در برآورد حسابداري است و بنابراين بايد در محاسبه
استهلاك منظور گردد.
داراييهاي
نامشهود قابل شناسايي :
دارائيهاي نامشهود قابل شناسايي عبارتند از :
حقوقي كه موجوديت آنها مشخص و مجزا از واحد تجاري
است.
مثال : حق اختراع ، حق تأليف
حق اختراع
حق اختراع عبارتست از حق انحصاري توليد و فروش
محصول يك اختراع خاص براي مدت معين مدت اعتبار ورقه ي اختراع بين 5 تا 20 مي
باشد.حق اختراع فقط به شرطي ارزش اقتصادي دارد كه به مصورنيت در مقابل رقابت
بينجامد.
ممكن است عمر مفيد حق اختراع بسيار كوتاه تر از
مدت اعتبار قانوني آن باشد. در اين صورت لازم است كه بهاي تمام شده آن طي مدت دوام
آن مستهلك شود.
"بهاي تمام شده حق اختراع خريداري شده
عبارتست از قيمت خريد به علاوه هزينه هاي مخفي آن "
ثبت خريد حق اختراع به شرح زير است :
حق اختراع 200000.
بانك 200000
ثبت حق اختراع به تنهاي مصونيتي در قبال تجاوزات
ديگران براي صاحب آن فراهم نمي آورد.
بنابراين صاحبان حق اختراع ناگزير مي شوند كه
عليه تجاوز كنندگان اقامه دعوي كنند يا در قبال دعاوي صاحبان حقوق مشابه از خود
دفاع كنند.
هزينه اثبات اعتبار قانوني به دليل اينكه منجر به
افزايش عمر مفيد حق اختراع مي گردد بايد به حساب دارايي ثبت شود.
اما امكان دارد كه دعواي تجاوز به حق اختراع
سالها به درازا كشد و سرانجام آن قابل پيش بيني نباشد اين گونه مخارج به هزينه
دوره منظور مي شود.
چنانچه رأي دادگاه به نفع مدعي باشد مخارج دادگاه
را ممكن است محكوم عليه بپزيرد اما در شرايطي كه عليه مدعي باشد هم هزينه دعوي و
هم باقي مانده بهاي تمام شده حق اختراع بايد جزو هزينه دوره يا زيان در دفاتر مدعي
منظور شود.حق استفاده از حق اختراع ديگران طبق قرارداد واگذاري نبايد به عنوان
دارايي نامشهود ثبت شود. مگر آنكه مبلغي مقطوع در آغاز قرارداد بابت آن پرداخت شده
باشد.حق امتيازي كه دوره به دوره از اين بابت پرداخت شود بسته به اينكه چه استفاده
هايي ازحق‌اختراع بشود به عنوان هزينه سربار كارخانه يا به عنوان هزينه عملياتي
ثبت‌مي‌شود.
اگر حق اختراع در نتيجه تحقيقات خود واحد تجاري
پديد آمده باشد بهاي تمام شده‌اي كه براي آن در نظر گرفته مي شود فقط هزينه
هاي مستقيم حقوق و ساير هزينه هاي مربوط ثبت حق اختراع مانند تهيه نقشه و قالب و
مانند اينها را (در صورت با اهميت بودن) شامل مي شود.
حق تأليف
عبارت است از حق انحصاري نشر
و پخش و عرضه و اجراي اثر هنري يا نوشته اي كه به مدت عمر پديد آورنده و سي
سال بعد از فوت او به شخص پديد آورنده و وارث او اعطا مي شود.
مدت انتفاع اقتصادي از حق تأليف، صرف نظر از
طولاني تر بودن اعتبار قانوني آن تنها، زماني است كه بازار براي انتشار اثر وجود
دارد.بهاي تمام شده حق تأليف در قبال كل درآمد مورد انتظار مستهلك مي شود.
علايم و
نامهاي تجاري و فرمولهاي سري
علايم و نامهاي تجاري و
فرمولهاي سري هم حقوقي است كه قابل اجاره و واگذاري ، يا قابل فروش است مدت انتفاع
اقتصادي اين گونه حقوق تا زماني است كه از آنها استفاده مي شود و بهاي تمام شده
آنها در مدت عمر مفيدشان، يا طي چهل سال، هر كدام كه كوتاهتر است، مستهلك مي شود.
ارزش علامت تجاري ، نام تجاري، يا فرمول سري به
نسبتي كه واحد تجاري موفق شود اعتماد و علاقه مشتريان را به فرآورده خود جلب نمايد
افزايش مي يابد.
فرانچايز (حق
انحصار و حق امتياز)
فرانچايز كه در فارسي
اصطلاحاً فرانشيز هم ناميده مي شود، " قراردادي است كه طي آن يك طرف قرارداد
(فروشنده) حق انحصاري فروش محصول يا خدماتي را در يك منطقه جغرافيايي معين به طرف
ديگر قرارداد (خريدار) اعطاء مي كند."
اگر خريدار حق فرانچايز اوليه پرداخت نمايد، مبلغ
پرداختي بايد به عنوان يك دارائي نامشهود ثبت شود.
خريدار بايد حق فرانچايز را طي عمر فرانچايز و يا
40 سال – هر كدام كه كوتاه تر است- منقضي نمايد.
در صورت دايمي بودن فرانچايز و يا نامعين بودن
مدت آن ، خريدار بايد حق فرانچايز اوليه را ظرف دوره انتفاع كه از 40 سال تجاوز
نخواهد كرد، منقضي نمايد.
پرداختهاي الزامي كه طبق قرارداد فرانچايز در هر
دوره صورت گرفته و مبتني بر معياري مثلاً سودعملياتي دوره مي‌باشد، بايد با استناد
به اصل تطابق به محض تحمل هزينه شود.
دارايي
نامشهود غير قابل شناسايي
برآورد سرقفلي :
قيمتي كه براي خريد يك واحد
تجاري پرداخت مي شود پس از حصول توافق و رضاي طرفين تعيين مي شود.
در خلال مذاكرات تعيين قيمت سرقفلي هم ممكن است
مطرح باشد.
اما مبلغ سرقفلي كه بايد ثبت شود بعد از قطعي شدن
معامله با كسر كردن ارزش جاري همه داراييهاي خالص قابل شناسايي از كل قيمت خريد،
تعيين مي گردد.
حسابداران به اين دليل به فرآيند تخمين سرقفلي
توجه دارند كه غالباً در تعيين ارزش جاري يك واحد تجاري طرف مشاوره واقع مي شوند.
در برآورد ارزش جاري يك واحد تجاري ، كه به
برآورد سرقفلي مي انجامد به طور كليه مراحل زير پيموده مي شود :
1- برآورد ارزش جاري همه
داراييها مشهود و نامشهود قابل شناسايي واحد تجاري و كسر كردن كل بدهيها از اين
مبلغ بدين گونه ارزش جاري خالص داراييها قابل شناسايي واحد تجاري بدست مي آيد.
2- پيش بيني ميانگين سود
سالانه واحد تجاري در سالهاي آينده با استفاده از تسهيلات و امكانات كنوني آن .
3- انتخاب نرخ ( يا نرخهاي )
مناسبي براي برآورد بازدهي كه شركت به طور معمول بايد از خالص داراييهاي قابل
شناسايي خود بدست آورد.
4- محاسبه سود فوق العاده
سالانه اگر وجود داشته باشد.
5- برآورد ارزش سرمايه اي
اضافه سود سالانه با استفاده از نرخ يا نرخهاي مناسب بازده ارزش فعلي اضافه سود
سالانه مورد انتظار كه به اين طريق محاسبه مي شود همان برآورد سرقفلي واحد تجاري
است.
استهلاك
سرقفلي
در رابطه با استهلاك سرقفلي نظرات مختلفي وجود
دارد:
يك نظر اين است كه سرقفلي عمر
مفيد نامحدود دارد و بنابراين تنها زماني بايد مستهلك شود كه اثبات شود ديگر وجود
ندارد.
صاحبان اين نظر معتقدند تا زماني كه تحصيل سود به
ميزان كافي ادامه دارد، سرقفلي هم بدون كاهش همچنان برقرار است و بايد
دارايي دايمي محسوب شود، به نظر آنها مستهلك كردن سرقفلي در حالتي كه كاهش در سود
رخ نداده است به معناي ناديده انگاشتن سود فوق العاده است كه بدواً ثبت سرقفلي را
سبب شده است.
مستهلك نكردن سرقفلي خريداري شده ، به خصوص در
حالتي كه ميزان سودي كه تحصيل مي شود. بر وجود سرقفلي گواهي دهد، بسيار موجه مي
نمايد.
از سوي ديگر يقين نمي توان داشت كه ادامه سرقفلي
صرفاً نتيجه شرايطي باشد كه هنگام خريد واحد تجاري وجود داشته است.
ادامه سرقفلي به احتمال قوي ناشي از كوشش هاي ثمر
بخش صاحبان و مديريت جديد براي پيشگامي در ميدان رقابت است.
احتمال نمي رود كه وقتي سرقفلي نخستين به مرور از
ميان برود، سرقفلي تازه اي كه مجدداً در خود واحد تجاري بوجود مي آيد درست به همان
ميزان قبلي باشد.
كاهش ندادن ارزش سرقفلي خريداري شده در دفاتر
كوششي است براي جبران اين ناهمسازي منطقي در حسابداري كه ثبت كردن سرقفلي خريداري
شده و ثبت نكردن سرقفلي ايجاد شده جديد بيانگر آن است.
مخارج " تحقيق و توسعه " و مخارج
تبليغات لازم براي حفظ توان كسب سود فوق العاده اگر
به عنوان هزينه ثبت شود در واقع ثبت مضاعف هزينه است، يعني به هزينه بردن
مخارج جاري براي ايجاد و حفظ سرقفلي و مجدداً ثبت هزينه استهلاك ادواري سرقفلي خريداري
شده.
در مقابل نظر فوق ، اين نظر ابراز مي شود كه مبلغ
سرقفلي نمايانگر بهايي است كه در ازاي گروهي از داراييهاي نامشهود غير قابل
شناسايي و سود فوق العاده حاصل از آن در مدتي محدود پرداخت مي شود.
صاحبان اين نظر معتقدند كه دوام سرقفلي هميشگي
نيست و تحقق سود فوق العاده در واقع بازيافت سرمايه است نه سودي كه عايد صاحبان
جديد شود.
استهلاك سرقفلي خريداري شده مبتني بر اين دليل
عملي است كه ارزش سرقفلي در يك زمان آينده صفر مي شود.
بنابراين ، سرمايه گذاري در سرقفلي بايد بر همان
مبنايي به حساب گرفته شود كه هر دارايي مولد ديگري با عمر مفيد محدود به حساب
گرفته مي شود.
اگر انتظارات تحقق يابد يعني اگر تغييري در سود
طي سالهايي كه براي برآورد عمر مفيد سرقفلي خريداري شده در نظر گرفته شده بود رخ
ندهد، انگاه نتيجه مستهلك كردن ممكن است اين باشد كه بازده سرمايه گذاري صاحبان
جديد طي مدت استهلاك كمتر از ميزان عادي گزارش شود.
اين با واقعيت هم راست مي آيد، زيرا آنچه را در
ازاي سود فوق العاده پرداخت شده است ، سرانجام (در صورت تحقق سود فوق العاده ) به
صورت بازيافت سرمايه ، نه به شكل سود ، ظاهر مي گردد.
هر دو طرف مناظره اين را قبول دارند كه ارزش
سرقفلي ، در صورتي كه شواهد روشني بر لزوم تقليل آن بدست آيد، بايد در دفاتر تعديل
شود.
اگر سود فوق العاده به سبب فشار رقابت و ساير
شرايط اقتصادي رو به كاهش نهد ، اين زوال تدريجي بايد به عنوان هزينه به حساب
گرفته شود.
نقصان ارزش
داراييهاي نامشهود
ممكن است در خلال استفاده از
يك دارايي نامشهود، ارزش دفتري آن بنا به برآوردهاي مجددي كه در طول مدت انتفاع از
اين دارايي به عمل مي آيد، بيشتر از ارزش اقتصادي آن گردد.
در اين صورت بايد مبلغ مابه التفاوت به حساب زيان
دوره منظور و به باقي مانده ارزش‌دارايي طي مدتي‌كه بيش‌از چهل سال‌از تاريخ تحصيل
دارايي نباشد،مستهلك شود.
چنانچه ارزش دفتري دارايي نامشهودي به علت نقصان
ارزش آن كاهش داده شود، لازم است اين امر در يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي افشا
شود.
فروش يا
واگذاري دارايي هاي نامشهود
هنگامي كه يك دارايي نامشهود به فروش مي
رسد يا با دارايي ديگري مبادله مي شود، يا به طريق ديگر واگذار مي
شود، بايد باقي مانده بهاي تمام شده آن از حسابهاي خارج و سود يا زيان واگذاري به
حساب منظور شود.
مخارج انتقالي
به دوره هاي آتي
يكي‌از دشوارترين مسايل مربوط
به‌داراييهاي نامشهود هزينه "تحقيق‌و توسعه" است.
طبق استاندارد حسابداري برخي كشورها هزينه تحقيق
و توسعه بايد در دروه وقوع به حساب هزينه منظور گردد.
اما طبق استاندارد بين المللي حسابداري ، مي توان
برخي مخارج تحقيق و توسعه را كه واجد كليه شرايط قيد شده در اين استاندارد براي
انتقال به دوره هاي آتي و استهلاك طي چند دوره متوالي هستند، به حساب مخارج
انتقالي به دوره هاي آتي برد.
برخي از مخارج به اين دليل ، تحت عنوان
"مخارج انتقالي به دوره هاي آتي" گروه بندي مي شوند كه انتظار مي رود
منافع آتي حاصل از آنها بيش از يك دوره را شامل گردد، حال آنكه دليل طبقه بندي
همين مخارج جزو داراييهاي نامشهود به نظر برخي صاحبنظران حسابداري نداشتن عينيت
است. از سوي ديگر، بازيافت ارزش اين گونه مخارج از طريق فروش به ندرت امكان پذير
است.
به هر حال مخارج انتقالي به دوره هاي آتي در
ترازنامه تحت عنواني مجزا از داراييهاي نامشهود‌وبه شكل پيش‌پرداخت بلندمدت هزينه‌يعني‌نوعي‌دارايي‌غيرجاري،ارائه
مي‌شوند.
1- هزينه هاي تأسيس
2- هزينه هاي انتشار سهام
3- مخارج بهسازي اموال مورد
اجاره درازمدت
4- مخارج‌تحقيق‌وتوسعه‌در
صورتي كه حائز شرايط انتقال به دوره هاي آتي باشند.
5- مخارج نرم افزار كامپيوتري
چنانچه نتوان مخارج قابل انتقالي را به عنوان
دارايي ثابت يا دارايي نامشهود طبقه بندي كرد، بايد آن را در ترازنامه تحت عنوان
" ساير داراييهاي غير جاري "يا " مخارج
انتقالي به دوره هاي آتي" ارائه گردد.
انتقال دادن مخارج به دوره هاي آتي در صورتي موجه
است كه مسلم گردد دارايي قابل استفاده يا درآمدي در آينده از آن حاصل خواهد شد.
چنانچه ابهامي در قابليت استفاده از مخارج مذكور
در آينده وجود داشته باشد، بايد آن را به حساب هزينه برد.
1- هزينه هاي
تأسيس
هزينه هايي كه در ابتداي تأسيس شركت سهامي از
جمله :
حق مشاوره ، هزينه هاي حقوقي
براي تهيه اساسنامه و شركت نامه ، هزينه ثبت شركت و غيره ، 0000 ايجاد مي شوند و
داراي منافع آتي مي باشند تا زمان انحلال شركت سهامي كه معمولاً عمر نامحدود دارند
جزو داراييهاي شركت محسوب مي شوندوبه‌دليل‌وجود منافع آتي صحيح نمي باشد كه جزو
هزينه دوره محسوب شوند.
طبق اصول پذيرفته شده حسابداري هزينه هاي تأسيس
طي مدت چهل سال مستهلك مي گردند.
اما طبق نظر مقامات مالياتي مدتي زمان
كمتري حداكثر تا مدت ده سال از تاريخ بهره برداري به طور مساوي قابل استهلاك است.
2 - هزينه
انتشار سهام
اين مخارج شامل : حق ثبت،
كميسيون فروش ، مخارج حقوقي، و مخارج چاپ اوراق سهام مي باشند و به دو روش در
حسابداري با آنها برخورد مي شود:
روش اول اينكه از قيمت فروش سهام كسر گردد.
روش دوم اينكه به عنوان مخارج انتقالي به دوره
هاي آتي ثبت مي گردد و طي مدت زماني معين مستهلك مي شود.(اصل تطابق هزينه ها با
درآمدها)
3 - مخارج
بهسازي اموال مورد اجاره دراز مدت
در مواردي كه واحد تجاري
اموال و تجهيزات مورد استفاده خود را به اجاره بگيرد قراردادهاي مربوط به آن بر دو
نوعند :
"اجاره عملياتي و اجاره سرمايه اي "
در صورتي قرارداد اجاره
سرمايه اي باشد با توجه به اينكه مورد اجاره سرانجام به مالك مسترد خواهد شد. نوعي
دارايي نامشهود براي مستأجر ايجاد مي كند و طي مدت اجاره ، يا عمر مفيد هر كدام كه
كوتاهتر است مستهلك مي شود.
4- حسابداري
مخارج تحقيق و توسعه
بسياري از واحدهاي تجاري بزرگ
مبالغي كلان براي تحقيق به منظور كشف و پديد آوردن فرآيندهاي توليدي بهتر و فرآوردهاي
بهتر خرج مي كنند.
برخي از اين مخارج به كشف هاي قابل ثبت به عنوان
حق اختراع مي انجامد و برخي ديگر غير قابل ثبت به شكل بهبود روشها و تكنيك هاي
توليد را سبب مي شود.
اما چه بسا مبالغ قابل ملاحظه اي از مخارج تحقيق
و توسعه كه صورت مي گيرد و هيچ نفع قابل سنجشي از لحاظ درآمد در آينده به بار نمي
آورد.
فعاليتهاي تحقيق و توسعه در صورتي كه به منظور
ايجاد فرآورده هاي جديد، بهبود فرآورده‌هاي قديم، يا كاستن از هزينه عمليات انجام بگيرد
به چشمداشت انتفاع دوره‌هاي آتي به عمل مي آيد و نه دوره جاري دانش جديد چون به
چشمداشت انتفاع دوره هاي آتي كسب شده است، يا به صورت يك دارايي تجسم مي يابد، يا
سبب افزايش ارزش دارائيهاي موجود مي گردد، و يا اينكه ارزش كليه واحد تجاري را
افزايش مي دهد.
بنابراين ، طبق مفهوم تطابق هزينه ها با درآمد،
مخارج تحقيق و توسعه بايد به عنوان دارايي ثبت و طي مدت انتفاع مستهلك شود.
با آنكه درباره مدت و زمان بندي انتفاع آتي اين
گونه مخارج عدم اطمينان زيادي وجود دارد، طرفداران مفهوم تطابق هزينه ها با درآمد
عقيده دارند كه تخصيص دادن آنها به طرزي مناسب ، بهتر از آن است كه يكجا به حساب
هزينه برده شوند.
زيرا برآورد ذهني ارزش اين مخارج بهتر از صفر
كردن ارزش آن به دلخواه است.
دليل ديگري كه براي تخصيص دادن مخارج مزبور ، و
نه به هزينه بردن آن ارائه شده اين است كه به هزينه بردن يكباره ممكن است سود دوره
را چنان كاهش دهد كه واحد تجاري گزارش كننده در وضعيتي نامساعد تصوير شود، حال
آنكه حقيقت شايد عكس اين باشد.
مؤسسه اي كه به تحقيقات دامنه دار بپردازد ممكن
است داراي آينده اي بس مساعد باشد، و آنكه تحقيقي انجام ندهد شايد محكوم به
ورشكستگي گردد.
اگر بنا باشد تمامي مخارج تحقيق و توسعه به حساب
هزينه دوره برود، ممكن است تمايلي به كاستن از فعاليتهاي پژوهشي به وجود آيد، آنهم
درست هنگامي كه چنين فعاليتهايي براي حفظ مشتري و استمرار كارآيي لازم است.
در مورد تخصيص مخارج فعاليتهاي تحقيق و توسعه بين
دوره هاي مختلف مالي ، بر حسب رابطه اين مخارج با مبالغ مورد انتظار آينده
فعاليتهاي مزبور، تصميم گيري ميشود.
در غالب موارد، بين مبالغ جاري مخارج تحقيق و
توسعه و منافع آتي حاصله رابطه مستقيمي وجود ندارد، زيرا مبالغ اين منافع و زمان
تحقق آنها معمولاً نامشخص و بسيار نامطمئين است.
بنابراين ، مخارج تحقيق و توسعه غالباً در دوره
وقوع به حساب هزينه منظور مي شود.
اما چنانچه مشخص شود كه توليد محصول با استفاده
از فرآيند ساخت مورد نظر از لحاظ فني و تجاري توجيه پذير مي باشد و واحد تجاري نيز
منابع كافي براي عرضه محصول يا استفاده از فرآيند ساخت را در اختيار دارد، عدم
اطمنيان اشاره شده در قسمت قبل ممكن است به مقدار قابل ملاحظه اي كاهش يابد.
در چنين وضعيتي شايد صحيح باشد كه مخارج
فعاليتهاي توسعه به دوره هاي آتي انتقال يابد.
مخارج توسعه اي كه در دوره هاي قبل به حساب هزينه
منظور شده است نبايد به عنوان دارائي احيا شود زيرا هزينه هاي مزبور در زماني به
وقع پيوسته است كه توجيه پذيري پروژه از لحاظ فني و تجاري بسيار نامطمئن بوده و
امكان برقراري رابطه بين هزينه هاي مزبور و منافع آتي آنها وجود نداشته است و
بنابراين به هزينه بردن مخارج صحيح بوده است.
مخارج توسعه انتقالي به دوره هاي آتي به روشي
منظم و سيستماتيك مستهلك مي شود. براي استهلاك مي توان ميزان فروش فرآورده يا
استفاده از فرآيند ساخت و يا مدت زمان معقولي را مبنا قرار داد.
امكان نابابي يا منسوخ شدن از لحاظ فني و اقتصادي
ابهاماتي را سبب مي شود كه موجب محدود ساختن تعداد واحدها و مدت زمان منظور شوده
براي استهلاك مخارج انتقالي مي گردد.
مطابق با استاندارد شماره 7 مخارج توسعه بايد در
دوره وقوع هزينه شود، مگر در صورت وجود كليه شرايط زير كه بايد آن را به عنوان
دارائي شناسائي كرد:
الف . پروژه اي موجود بوده و به روشني تعريف و
مشخص شده باشد.
ب. مخارج مربوط به طور جداگانه قابل تشخيص و به
گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
ج. ماحصل چنين پروژه اي ، از جهات زير، با
اطمينان معقولي، مثبت ارزيابي شده باشد:
- امكان پذيري آن از نظر فني
- قابليت تداوم نهائي آن از نظر تجاري در پرتو
عواملي، نظير شرايط احتمالي بازار( از جمله محصولات رقيب) ، افكار عمومي ، قوانيت
مربوط به حمايت از مصرف كننده و قوانين محيط زيست.
- حصول اطمينان معقول از قابل استفاده بودن محصول
يا فرآيند براي واحد تجاري در شرايطي كه هدف استفاده داخلي باشد.
د. به گونه اي معقول چنين انتظار رود كه درآمدهاي
آتي مربوط، مبالغي بيش از ميزان لازم جهت بازيافت مخارج توسعه و مخارج تحمل شده
بعدي (مخارج بعدي توسعه پروژه و مخارج توليد، فروش و اداري مربوط) ايجاد مي كند.
ح . جهت تكميل پروژه و تأمين هر گونه افزايش لازم
در سرمايه در گردش، منابع كافي موجود يا دسترسي به آن، به گونه اي معقول مورد
انتظار باشد.
و باز هم در اين استاندارد در توضيح بند بالا به
اين نكته اشاره مي شود كه مخارج توسعه را بايد تا ميزاني به عنوان دارائي شناسائي
كرد كه نسبت به بازيافت آن اطمينان معقول وجود داشته باشد.
مخارج نرم
افزار كامپيوتري
مخارج متحمله بابت خريد يا
ايجاد نرم افزار كامپيوتري كه فروخته خواهد شد اجاره داده خواهد شد يا به هر شكل
ديگر به بازار ارائه خواهد گرديد بايد نظير مخارج تحقيق و توسعه تا زماني كه
امكانپذيري فن آورانه محصول يا فرآيند ايجاد نشده ، هزينه شود.
امكان فن آوري زماني ايجاد مي شود كه شركت تمام
فعاليتهاي برنامه ريزي ، طراحي ، كدگزاري و آزمايش لازم براي تعيين اينكه محصول
امكان توليد را دارد، انجام دهد.
براي ايجاد امكانبپذيري فن آورانه ، يك طرح
مفصل برنامه اي بايد اجرا شود در غياب چنين طرحي ، يك مدل كاري (نمونه عملي)
محصول بايد تكميل و از طريق آزمايش تأييد شود.
مخارج ايجاد نرم افزار كامپيوتري بايد تا زمانيكه
امكانپذيري فن آورانه ايجاد نشده ، هزينه شود.
به محض آنكه امكانپذيري فن
آوراه ايجاد شد، مخارج انجام شده براي توليد نمونه هاي اصلي محصول بايد به
عنوان بهاي تمام شده نرم افزار كامپيوتري سرمايه اي شود.
به محض آنكه محصول نرم افزاري براي توزيع به
مشتريان آماده شد سرمايه اي كردن اين مخارج متوقف مي شود.
مخارج سرمايه اي شده بايد بر يك مبناي محصول به
محصول (به طور جداگانه) منقضي گردد.
مخارج تكثير نرم افزاري و بسته بندي فيزيكي محصول
براي توزيع همانند ساير محصولات در قالب موجودي كالا سرمايه اي مي شوند.
اين مخارج بايد در زماني كه درآمد فروش شناسائي
مي شود به عنوان بهاي تمام شده فروش ثبت شوند.
مخارج نگهداري و مخارج پيشتيباني مشتري بايد
هنگامي كه درآمدهاي مربوطه شناسائي مي شود، يا زمانيكه زودتر از شناسائي آن به
وقوع پيوسته ،هزينه شود.
دارائيهاي نامشهودي كه جزو گروهي از دارائيها يا
بخشي از يك واحد تجاري خريداري شده به دست مي ايند هم بايد در تاريخ تحصيل به بهاي
تمام شده ثبت شوند.
بهاي تمام شده دارائيهاي نامشهودي كه بطورمشخص
قابل شناسائي اند و آنهايي كه مشخصاً قابل شناسائي نيستند به يك طريق اندازه گيري
نمي شود.
بهاي تمام شده دارائهياي نامشهود قابل شناسائي
بخش تخصيص يافته اي از كل بهاي تمام شده گروه دارائيها يا واحد تجاري تحصيل شده
است و به طور معمول بر مبناي ارزش متعارف يك يك دارئيها تعيين مي شود.
بهاي تمام شده دارئيهاي نامشهود غير قابل
شناسائي عبارت است :
" از بهاي تمام شده گروه دارائيها يا واحد
تجاري تحصيل شده منهاي مجموع بهاي تمام شده يك يك دارائيهاي مشهود و
نامشهود قابل شناسائي تحصيل شده پس از كسر بدهيهاي تقبل شده."
بايد به همه دارائيهاي قابل شناسائي، بهاي تمام
شده اي تخصيص داده شود.
بهاي تمام شده دارائهاي قابل شناسائي نبايد جزو
سرقفلي آورده شود.
نگاهي به استاندارد
شماره 17 حسابداري
تعريفي كه در اين استاندارد در رابطه با اين دسته
از دارائيها قيد شده است عبارتست از دارائي نامشهود به يك دارائي غير پولي و فاقد
ماهيت عنين اطلاق مي شود كه :
الف – به منظور استفاده در توليد يا عرضه كالاها
يا خدمات ، اجاره به ديگران يا براي مقاصد اداري توسط واحد تجاري نگهداري مي شود.
ب - با قصد استفاده طي بيش از يك دوره مالي توسط
واحد تجاري تحصيل شده باشد.
ت - قابل تشخيص باشد.
مديران بايد نگرش خود به دارائي نامشهود را از
نگاه "هزينه اي" به "سرمايه اي" تغيير دهند. اين تغيير نگرش
نسبت به هزينه هاي شركت در زمينه آموزش ، تقويت نام تجاري، تكنولوژي اطلاعات و
مواردي اين چنين ، به مديران و سرمايه گذاران امكان مي دهد تغييرات اين سرمايه
گذاري ها را در طول زمان، و با سرمايه گذاري هاي صورت گرفته در شركت هاي مشابه
مقايسه كنند.
تعريف دارائي هاي نامشهود به عنوان "دارائي
هايي كه باعث سود آتي مي شوند" مي تواند نگرش مديران و سرمايه گذاران
به شركت ها و در نتيجه سرمايه گذاري هاي كلان آن ها را از اساس تغيير دهد.
به طور مثال ، از آن جا كه مخارج ايجاد نام تجاري
به عنوان يك هزينه تلقي مي شود، در نتيجه بر اساس
اصول پذيرفته شده حسابداري بلافاصله هزينه تلقي مي شود و لذا مديران به ندرت
سؤالاتي را كه در صورت سرمايه تلقي كردن آن پيش رو دارند از خود مي پرسند.
به طور مثال آن ها به ندرت بر اثر بخشي آن نظارت
مي كنند يا درباره الگوي مناسب استهلاك آ ن از نظر حسابداري سؤال مي كنند.
آيا هزينه هاي ايجاد نام تجاري بايد هر ساله صورت
گيرد؟
يا آيا تبليغات در سه سال گذشته به اندازه كافي
اثر بخش بوده اند.
ثمره اصلي داشتن ذهنيت "دارائي" آن است
كه مديران را ترغيب مي كند ساختار سرمايه گذاري در دارائي هاي نامشهود را به نحوي
طراحي مي كنند كه بيشترين بهره وري و طول عمر را داشته باشد.
دارائي تلقي كردن نامشهودات شركت به ما كمك مي
كند اطمينان حاصل كنيم :
اين دارائي ها تحت حمايت حقوق مالكيت معنوي
(مانند حق ثبت و علامت تجاري ) هستند.
در حال حاضر و بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري
، شركتها ملزم هستند تنها آن دارائي هاي نامشهود قابل تشخيص را كه از خارج شركت
تحصيل شده اند به عنوان دارائي گزارش كنندونه آن دارائي هاي نامشهودي را كه در
درون شركت ايجاد شده اند.
ويژگيهاي
منحصر به فرد دارائي هاي نامشهود عبارتند از :
-
درآمدهاي بالقوه زيادي كه دارائي هاي نامشهود مي توانند ايجاد كنند كه نوعاً پس از
دوره هاي طولاني سرمايه گذاري و توسعه محقق مي شود.
- عدم
اطميناني كه در نتيجه سرمايه گذاري در دارائي هاي نامشهود وجود دارد.
- خطر
تخلف رقبا، به دليل قدرت محدود قوانين
مخارج انتقالي
به دوره هاي آتي
اصطلاح "مخارج انتقالي
به دوره هاي آتي" اغلب براي توصيف پيش پرداختهاي بلند مدتي كه مشمول
استهلاك و تخصيص قرار مي گيرند بكار برده مي شود.
اين اصطلاح در مورد مخارجي بكار گرفته مي شود كه
در دوره هاي قبل انجام شده است اما به دليل نقشي كه در توليد درآمدهاي آتي دارند
به عنوان پيش پرداخت بلند مدت هزينه محسوب و در ترازنامه به عنوان دارائي گزاش مي
شوند.
به هر حال ، مخارج انتقالي به دوره هاي آتي را مي
توان مانده هاي بدهكار ناشي از مخارجي دانست كه در نتيجه بكارگيري اصل تطابق هزينه
ها با درآمدها ايجاد و به دليل داشتن منافع آتي منافع آتي به عنوان دارائي تلقي و
از مجراي ترازنامه به دوره هاي بعد منتقل مي شوند تا به عنوان
هزينه با درآمدهاي دوره هاي آتي مقابله شوند.
مخارج انتقالي به دوره هاي آتي دارائي غير جاري
محسوب مي شوند زيرا اثر آنها به چند دوره آتي سرايت مي كند.
انتقال هر گونه مخارجي به دوره هاي آتي را تنها
هنگامي مي توان توجيه كرد كه يك دارائي با منافع آتي از آن حاصل شود.
اگر منافع بالقوه آتي هر گونه مخارجي مبهم باشد،
آن مخارج قابل انتقال به دوره هاي آتي نخواهد بود و بايد به عنوان هزينه جاري دوره
شناسائي شود.
برخي از حسابداران معتقدند كه مخارج انتقالي به
دوره هاي آتي را بايد در گروه "دارائيهاي نامشهود" طبقه بندي كرد.
و برخي ديگر، محل طبقه بندي اين گونه مخارج را
گروه ساير دارائيها مي دانند.
برخي نيز ويژگيهاي خاصي براي مخارج انتقالي به
دوره هاي آتي قايل مي شوند و با طبقه بندي آن در گروه "دارائيهاي
نامشود" يا "ساير دارائيها" توافق ندارند.
اين عده معتقدند كه مخارج انتقالي به دوره
هاي آتي به دليل اينكه فاقد موجوديت عيني مي باشند و ارزش آنها را نمي توان غالباً
از طريق فروش بازيافت كرد، بايد در گروه جداگانه اي غير از دارائيهاي نامشهود و
ساير دارائيها طبقه بندي و در ترازنامه گزارش شوند بنابراين بر اساس اين نظريه يكي
ديگر از طبقات و گروههاي دارائي غير جاري در ترازنامه مي تواند گروه مخارج انتقالي
به دوره هاي آتي باشد. نمونه هاي بارز اقلامي كه تحت سرفصل مخارج انتقالي به دوره
هاي آتي گزارش مي شوند عبارتند از :
"مخارج قبل از مرحله بهره برداري ،
پيش پرداخت بلند مدت هزينه هاي بيمه و هزينه‌هاي تأسيس."
هزينه هاي
دوره (جاري)
هزينه هائي هستند كه در هر دوره
اي كه انجام مي شوند در همان دوره به حساب سود و زياد منظور مي گردد، مانند هزينه
هاي اداره و توزيع و فروش و هزينه هاي تحقيق و توسعه هزينه هاي دوره جزو قيمت تمام
شده محصول منظور نمي گردند.
داراييهاي نامشهود را غالباً با تكيه بر ماهيت
غير عيني و غير پولي آن تعريف مي كنند. بدين ترتيب
اقلامي از قبيل حسابهاي دريافتي در زمره اين دارييها قرار نمي گيرد.
يك قلم دارايي نامشهود تنها زماني بايد شناسايي
شود كه :
الف - جريان منافع اقتصادي آتي دارايي به دورن
واحد تجاري محتمل باشد
و
ب - بهاي تمام شده ي دارايي به گونه
اي اتكا پذير قابل اندازه گيري باشد.
داراييهاي نامشهود عموماً كاربرد جايگزين ندارد و
نمي توان آنها با به اجزاي كوچكتر براي فروش تقسيم كرد. افزون بر اين ، اثبات
چگونگي انتظار دستيابي به خالص جريان ورودي منافع اقتصادي به درون واحد تجاري از
محل داريي نامشهود نيز مشكل است.
در برخي موارد شواهد عيني مرتبط با منافع
اقتصادي آتي منتسب به يك دارايي نامشهود را مي توان از طريق بررسي بازار كسب كرد.
اگر دارايي نامشهود جداگانه تحصيل شود، ما به
ازاي آن معمولاً مشخص است و در نتيجه بهاي تمام شده را مي توان به گونه اي
اتكاپذير اندازه گيري كرد.
بهاي تمام شده يك قلم دارايي نامشهود متشكل از
بهاي خريد (شامل عوارض و ماليات غير قابل استرداد خريد) و هر گونه مخارج مرتبط
مستقيمي است كه براي آماده سازي دارايئي جهت استفاده مورد نظر تحمل مي شود.
براي محاسبه بهاي خريد، تخفيفات تجاري كسر مي
شود.
مخارج مستقيم به عنوان مثال شامل حق الزحمه هاي
خدمات حقوقي است در صورت خريد دارائي با شرايط اعتباري بهاي تمام شده معادل بهاي
نقدي است.
در برخي موارد بهاي تمام شده دارائي نامشهود
ايجاد شده در واحد تجاري را مي توان به گونه اي اتكا پذير
اندازه گيري كرد.
براي مثال اغلب حقوق و دستمزد و ساير مخارج تحمل
شده براي تحصيل حق تأليف يا نرم
افزارهاي رايانه اي را مي توان به كمك سيستم بهاي تمام شده به
گونه اي اتكا پذير اندازه گيري كرد.
در برخي موارد نيز به علت ناممكن بودن تفكيك
مخارج فعاليتهاي روزمره انجام اين امر امكانپذير نيست.
در چنين شرايطي اساساً دارائي نامشهود ايجاد شده
فاقد معيارهاي لازم براي شناخت به عنوان دارائي است.
مخارج تحمل شده براي اقلام پولي نامشهود بايد در
زمان وقوع به عنوان هزينه شناسائي شود مگر آنكه:
آن قلم در يك تركيب تجاري از نوع تحصيل كسب شده
باشد و نتوان آن را به عنوان دارائي نامشهود شناسائي كرد.
در اين موارد مخارج مزبور بايد بخشي از مبلغ قابل
انتساب به سرقفلي يا سرقفلي منفي در تاريخ تحصيل را تشكيل دهد.
مخارج قبل از تأسيس يك واحد يا فعاليت جديد و
مخارج راه اندازي ماشين آلات طي دوره اي قبل از توليد يا فعاليت در حد ظرفيت
عملي مگر در مواردي كه اين مخارج طبق استاندارد حسابداري شماره 11 به حساب دارائي
ثابت مشهود منظور مي شود.
- مخارج تأسيس از قبيل مخارج حقوقي براي تهيه
اساسنامه و شركت نامه حق مشاوره و مخارج ثبت.
- مخارج فعاليتهاي آموزشي.
-مخارج تبليغات.
- مخارج تغيير مكان يا سازماندهي مجدد تمام يا
بخشي از يك واحد تجاري مخارجي كه پس از تحصيل يا تكميل براي يك دارائي نامشهود
تحمل مي شود بايد در زمان وقوع به عنوان هزينه شناسائي شود مگر اينكه:
الف - كسب منافع اقتصادي آتي منتسب به اين مخارج.
ب - مخارج مزبور را بتوان به گونه اي اتكاپذير
اندازه گيري كرد و به دارائي مربوط تخصيص داد.
در صورت تحقق اين شرايط مخارج بعدي بايد به بهاي
تمام شده دارائي نامشهود اضافه شود.
مخارجي كه پس از تحصيل يا تكميل دارائي نامشهود
معمولاً با هدف نگهداري آن در حد استاندارد عملكرد ارزيابي شده اوليه انجام ميشود
به عنوان هزينه دوره شناسائي مي شود مضافاً ماهيت دارائي نامشهود آن چنان است كه
در برخي موارد منتسب كردن ايجاد منافع اقتصادي خاص به مخارج بعدي مشكل است، ضمن
اينكه تخصيص مستقيم اين مخارج به دارائي نيز مشكل است.
از اين رو مخارج پس از تحصيل يا تكميل يك دارائي
نامشهود تنها در موارد نادري در بهاي تمام شده دارائي اضافه مي شود.
مطابق با استانداردهاي بين المللي (استاندارد
شماره 9- بين المللي) مخارجي كه براي حفظ سطح توليد يا افزايش فروش توليدات موجود
به عمل مي آيد جزو مخارج تحقيق و توسعه نيست.
بنابراين ، مخارج تغييرات جزيي مستمر يا ادواري
كه در فرآورده ها، خطوط توليد، فرآيندهاي ساخت و ساير عمليات روزمره به عمل مي آيد
و همچنين مخارج تبليغات مستمر و مقطعي كه صورت مي گيرد مخارج تحقيق و توسعه نمي
باشد.
اما فعاليتهاي بازاريابي كه پيش از آغاز توليد تجاري
صورت مي گيرد و هدف آن تعيين سودمندي فرآورد با وجود يك بازار بالقوه فروش آن مي
باشد مشابه فعاليتهاي تحقيق و توسعه است.
با اين گونه مخارج ، گاه همانند مخارج توسعه
برخورد مي شود و بر مبناي همان معيارها به هزينه دوره منظور يا به دوره هاي آتي
منتقل مي گردد.
و در رابطه با حسابداري اين گونه مخارج در همين
استاندارد اشاره به اين موضوع دارد كه چگونگي تخصيص مخارج فعاليتهاي تحقيق و توسعه
بين دوره هاي مختلف مالي را رابطه اين مخارج با منافع آتي مورد انتظار از آنها
تعيين مي كند.
در بيشتر موارد، بين مبالغ جاري مخارج تحقيق و
توسعه و منافع آتي آنها رابطه مستقيمي وجود ندارد، زيرا ، مبالغ اين منافع و زمان
تحقق آنها معمولاً نامشخص و بسيار نامطمئن است.
بنابراين ، مخارج تحقيق و توسعه غالباً در دوره
وقوع به حساب هزينه منظور مي شود.
مخارج توسعه انتقالي به دوره هاي آتي به روشي
منظم مستهلك مي شود. براي استهلاك مي توان ميزان فروش يا استفاده از فرآورده يا
فرآيند ساخت يا مدت زمان معقولي را مبنا قرار داد.
منابع و مآخذ
1. نوروش،
ايرج، كرمي، غلامرضا، مسابداري ميانه (1)، انتشارات كتاب نو، چاپ سوم، 1383.
2. تاري وردي،
يدالله، حسابداري مالي، انتشارات ترمه، جلد اول، چاپ اول، 1385
3. مصطفي گودرزي –
حبيب اله تيموري : 1384 ، حسابداري داراييهاي نامشهود و مخارج نتقالي به دوره هاي
آتي - چاپ هفتم - انتشارات سازمان حسابرسي – نشريه 84
4. عزيز عالي ور –
1384 ، صورتهاي مالي اساسي – چاپ سيزدهم - انتشارات سازمان حسابرسي -
نشريه 76
5. استانداردهاي
حسابداري - انتشارات سازمان – 1384 نشريه 160
6. استانداردهاي
بين المللي حسابداري - انتشارات سازمان – 1371 نشريه 88
7. گارو هوانسيان
فر : 1381 – برگزيده مسائلي از استانداردهاي حسابرسي و حسابداري – چاپ دوم –
انتشارات ترمه
8. دواني،
غلامحسين، مجموع قوانين مالياتهاي مستقيم، انتشارات كيومرث، چاپ دهم، 1385 .
9. برخي يافته هاي
اينترنتي
گردآورنده:مرتضی دلخوش
