fifo  روشي است كه موجودي ها همواره به طور منظم گردش داشته و همواره كالاهاي جديد وتازه در دسترسي باشد.

مثلا در يك كارخانه رنگ سازي ممكن است ابتدا قوطيهاي رنگ قديمي بفروش برسد واز ماندن زياد وفساد آن جلوگيري گردد به اين روش كه از اولين موجوديها ي اول استفاده شود روش اولين وارده يا فايفو گويند

اما در مورد برخي از اقلام ديگر موجودي روش اولين صادره آن معمولا از آخرين محموله كه در سطح بالا قرار گرفته است صورت ميگيرداما دارو ها ويا سبزيجات يا كالاهاي زود فاسد شدني بايد ابتدا به مصرف برسد يعني كالاهاي اول وارده اول صادر شود به روش اولين صادره از آخرين وارده لايفو گويند

كاربرد اين روش كه متداولترين روش ارزيابي موجودي هاست بسيار آسان است گردش اقلام بهاي تمام شده در اين روش معمولا با گردش فيزيكي اقلام موجوديها مطابقت ميكند

ضمنا اجراي اين روش در دوره هايي كه قيمتها در حال افزايش است موجب ايجاد سود ناخالص بيشتر ميشود عليرغم مزاياي فوق سود بيشتر موجبات ماليات بر درآمد بيشتر را فراهم مي آورد ودر آمدهاي جاري بااقلام بهاي تمام شده نسبتا قديمي مقايسه مي شود ودر نتيجه كارايي وسود آوري بيش از واقع نشان داده ميشود ضمن اينكه براي جايگزيني اقلام موجوديها بهاي بيشتري نيز بايد پرداخت كرد

تطابق (مقابله) اقلام بهاي تمام شده قديمي با درآمدهاي جاري موجب ايجاد سوء ناشي از نگهداري موجوديها ميشود كه بنوبه خود باعث نشان دادن قدرت سود آوري بيش از واقع واحتمالا گمراهي گروههاي ذينفع ميشود

lifo  مزيت عمده اين روش اين است كه در دوره افزايش قيمتها سود ناخالص به ميزاني كمتر محاسبه وماليات بر درآمد كمتري

پرداخت گردد. كه موجب بهبود وضعيت نقدينگي وگردش وجوه نقد ميشود ضمنا درآمد جاري با اقلام بهاي تمام شده نزديك به قيمتهاي جاري مقايسه ومقابله ودر نتيجه سود ناخالص نيز سود آوري تجاري را بهتر نشان ميدهد

اگر اين روش در چند دوره مالي متوالي به كار برده شود اقلام موجوديهاي منعكس در ترازنامه با ارزش به مراتب كمتر از قيمتهاي جاري در موقع افزايشقيمتها نشان داده ميشود زيرا مبناي اقلام بهاي تمام شده قديمي ونسبتا ارزان (كه موجب پايين آمدن غير عادي بهاي تمام شده كالاي فروش رفته است ) محاسبه و ارزيابي شده است وافزايش سود غير معقولي را موجب خواهد شد

در دورهايي كه قيمتها در حال افزايش باشد اجراي لايفو موجب محاسبه سود ناخالص كمتر در مقايسه با روش فايفو ميشود اگرچه سود كمتر موجب پرداخت ماليات كمتري ميگردد اما سود هر سهم ارائه تصويري نادرست از قدرت سودآوري شركت يا واحد تجاري را موجب ميشود لذا اين است كه مسئولين كشورهاي صنعتي شركتها را مقيد كرده اند تا جهت مقاصد مالياتي در صورت استفاده از لايفو آن را در محاسبه سود ناخالص به منظور گزارشگري مالي نيز بكار برند

منظور از حسابداری صنعتی (بهای تمام شد) چیست؟
حسابداری صنعتی شاخه‌ای از علم و فن حسابداری است که وظیفه جمع آوری اطلاعات مربوط به عوامل هزینه و محاسبه  بهای تمام شده محصولات و خدمات را بر عهده داشته با و تجزیه و تحلیل گزارش‌ها و بررسی‌ راههای تولید روشهای تقلیل بهای تمام شده تولیدات را بیان می‌کند.
اهمیت حسابداری بهای تمام شده برای چیست ؟
در واقع حسابداری صنعتی یا حسابداری بهای تمام شده یک ابزار بسیار مهم در اختیار مدیریت می‌باشند تا مدیران با استفاده از حسابداری صنعتی، بهای تمام شده تولیدات را محاسبه می‌کند و کنترل خود را بر روی هزینه‌های مواد، دستمزد و سایر هزینه‌های تولید اعمال می‌کند.
مدیران اگر گزارشات دقیق و صحیحی از عوامل هزینه نداشته باشند در تصمیم گیری خود در جهت افزایش تولید یا سایر تصمیم گیری‌ها و راه انجام تصمیمات خود با مشکل مواجه خواهند شد.
کاربرد حسابداری بهای تمام شده چیست ؟
گاهی تصور می‌شود کاربرد حسابداری صنعتی و بهای تمام شده محدود به کارخانجات و صنایع تولیدی می‌باشد هرچند شاید مشهورترین کاربرد آن در این جهت باشد ولی سایر مؤسسات نیز از حسابداری بهای تمام شده بهره برده و از روشهای حسابداری بهای تمام شده در بانکها، شرکتهای بیمه عمده فروشی‌ها ، شرکتهای حمل و نقل ، شرکتهای هواپیمایی ، دانشگاه‌ها و بیمارستان‌ها در جهت کارایی بیشتر استفاده می‌گردد.
حسابداری صنعتی
حسابداری صنعتی حوزه‌ای از حسابداری که به چگونگی محاسبه قیمت تمام شده محصول جهت اندازه گیری موجودیتها و تعیین سود دوره و کنترل هزینه‌ها و سایر موارد تأکید دارد.
حسابداری صنعتی طی یک فرآیند هزینه‌ها را شناسایی ، اندازه گیری، طبقه بندی، تلخیص و جمع آوری نموده که اصطلاحاً به این فرآیند هزینه یابی اطلاق می‌شود.
همچنین حسابداری صنعتی سیستمی است که اطلاعات به وجود آمده تواماً در سیستم‌ حسابداری مالی و حسابداری مدیریت مورد استفاده قرار می‌گیرد در حسابداری مالی هنگام تهیه صورتهای مالی اطلاعات حسابداری صنعتی تحت عنوان موجودی کالای پایان دوره مورد استفاده قرار می‌گیرد همچنین در سیستم مدیریت این اطلاعات در برنامه ریزی، کنترل و تصمیم گیری‌ها مورد بهره برداری قرار می‌گیرد.
از آنجایی که بخشی از فرآیند سیستم حسابداری صنعتی به شناسایی هزینه‌ها می‌انجامد لذا در این بخش ابتدا تعریفی از هزینه ادامة سیستمی به طبقه بندی هزینه‌ها اشاره می‌شود :
حسابداری مالی تعریف ویر را از هزینه را از هزینه ارائمه نموده است:
هزینه به معنی خروج وجه نقد از یک واحد انتفاعی یا مصرف یا استهلاک دارائی‌های موجود و یا افزایش بدهی‌ها و یک واحد ترکیبی از آنها که در نتیجه اجرای فعالیتهای اصلی یا جانبی واحد تجاری، واقع و به کاهش حقوق صاحبان سهام منجر می‌شود اطلاق می‌گردد.
در حسابداری صنعتی هزینه به عنوان منابع فدا شده برای رسیدن به یک هدف خاص ، معرفی می‌نماید همچنین حسابداری صنعتی علاوه بر هزینه‌های اضافی گذشته با هزینه‌های برآوری و آتی . (منابعی که قرار است در آینده مصرف یا فدا شوند) نیز سر و کار دارند.
طبقه بندی هزینه‌ها
هزینه‌ها را میتوان به شکل‌های مختلف طبقه بندی کرد که به برخی از این طبقه بندی به شرح زیر اشاره می‌شود :
الف) طبقه بندی هزینه‌های به تفکیک هزینه‌های مستقیم و غیر مسقتیم
هزینه‌های مستقیم :
به هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که می‌توان آنها را به یک موضوع مشخص ارتباط دارد مانند مواد اولیه مصرف شده در یک واحد محصول .
هزینه‌های غیر مستقیم :
به هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که نمی‌توان آنها را به یک موضوع مشخص ارتباط داد مانند هزینه‌های برق مصرفی در تولید محصولات .
هزینه‌های غیر مستقیم به علت اینکه قابلیت تخصیص به یک موضوع مشخص را ندارد. نمی‌توان آنها را مشخصاً به یک موضوع ارتباط داد بلکه این هزینه‌ها به طور عمومی و مشترک بین چندین موضوع هزینه می‌باشد.
هزینه های غیر مستقیم بر مبنای روشهای مختلف تسهیم به موضوعات مختلف هزینه مانند محصولات تخصیص داده می‌شود.
بطور خلاصه می‌توان بیان نمود که هزینه‌های مستقیم هزینه‌های هستند که به راحتی قابل ردیابی و تخصیص به یک محصول اندازه گیری نمود ولی هزینه‌های غیر مستقیم هزینه‌هایی است که به راحتی قابل ردیابی و تخصیص یک محصول نبوده بلکه این هزینه‌ها باید بین محصولات یا به عبارتی موضوعات مختلف هزینه‌ تخصیص داده شوند فرآیند تخصیص هزینه‌های غیر مستقیم به محصولات را غیر مستقیم و یا تخصیص هزینه اطلاق می‌کنند مانند هزینه برق، هزینه تعمیرات و نگهداری ماشین آلات، هزینه تأمین ماشین آلات و ... به محصولات تولید شده .
ب) طبقه بندی هزینه‌ها براساس عناصر تشکیل دهنده محصول
1ـ هزینه‌های مواد مستقیم :
هزینه‌های مواد مستقیم به موادی اطلاق می‌گردد که به سهولت قابل ردیابی و تخصیص به یک واحد محصول تولید شده می‌باشد این مواد شکل ظاهری محصول را تشکیل داده و بدون مصرف این مواد تولید محصول غیر ممکن است، مانند هزینه چرم مصرفی در تلوید کفش و یا پارچه مصرفی در تولید پوشاک .
2ـ هزینه کار مستقیم :
حقوق و دستمزد افرادی که مستقیماً در تولید محصول نقش داشته‌اند که به سهولت قابل ردیابی و تخصیص به یک واحد محصول است . مانند هزینه حقوق و دستمزد کارگران تولید.
هر نوع هزینه مستقیم دیگری نیز اگر دارای خصوصیات و ویژگی‌های مواد مستقیم و کار مستقیم باشد را می‌توان به آسانی به یک واحد محصول تخصیص داده مانند لوازم بسته بندی مصرفی در بسته بندی‌های محصول
3ـ هزینه‌های سربار ساخت / هزینه‌های غیر مستقیم :
این هزینه‌ها معمولاً شامل هزینه‌های کارخانه به استناد هزینه‌های مواد مستقیم و کار مستقیم می‌باشد به عبارتی هزینه‌هایی که نمی‌توان آنها را به سهولت به یک واحد محصول تخصیص داد و برای تخصیص این هزینه‌ها به محصول باید از فرآیند تخصیص و تسهیم استفاده نموده مانند هزینه‌های مواد غیر مستقیم ، کار غیر مستقیم و سایر هزینه‌های ساخت . هزینه‌های مواد غیر مستقیم و کار غیر مستقیم مفهومی قابل هزینه‌ مواد مستقیم و کار مستقیم را دارند . برای هزینه های غیر مستقیم می‌توان به عنوان مثال هزینه‌ چسب و یا نخ مصرفی در تلوید کنش اشاره کرده و برای هر سه کار غیر مستقیم می‌توان به عنوان مثال به هزینه حقوق و مزایای سر کارگر و یا مدیر تولید و یا هزینه حقوق و مزایای انباردار ، نگهبان و ... اشاره نمود. سایر هزینه‌های ساخت شامل کلیه هزینه‌های غیر مستقیم به جز مواد غیر مستقیم و کار غیر مستقیم می‌باشد مانند هزینه‌های تعمیرات و نگهداری ماشین آلات ، هزینه بیمه ماشین آلات کارخانه، هزینه سوخت کارخانه هزینه آب و برق و تلفن کارخانه و سایر هزینه‌های غیر مستقیم کارخانه
به جمع هزینه‌های (مواد مستقیم، کار مستقیم، هزینه‌های سر بار ساخت) هزینه‌های ساخت یا هزینه‌های تولید و یا تمام شده تولید اطلاق می‌شود.
مفهوم بهای اولیه یا هزینه‌های اولیه : به جمع مواد مستقیم و هزینه دستمزد مستقیم، بهای اولیه یا هزینه‌های اولیه اطلاق می‌شود یعنی دو نوع هزینه‌ای که مستقیماً قابل ردیابی در هر واحد محصول است.
هزینه تبدیل :
به جمع هزینه دستمزد مستقیم و هزینه سر بار ساخت اطلاق می‌شود.
ج) طبقه بندی هزینه‌ها به دو نوع هزینه‌های محصول و هزینه‌های دوره :
هزینة محصول همان هزینه تولید و یا به عبارتی جمع هر سه هزینه مواد مستقیم، کار مستقیم و هزینه‌های سربار ساخت است.
هزینة دوره به کلیة هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که نتوان این هزینه‌ها را به عنوان هزینه‌های محصول قلمداد نمود این هزینه‌ها به نوعی یا دوره زمانی که طی آن واقع شده‌اند ارتباط دارد و در دورة وقوع در صورت سود و زیان انعکاس می‌یابند این هزینه‌ها در صورت سود و زیان تحت عنوان هزینه‌های عملیاتی طبقه بندی می‌شوند مانند هزینه‌های توزیع و فروش و هزینه‌های عمومی و اداری هزینه‌های دوره به عبارتی هزینه‌هایی هستند که نه به طور مستقیم و نه به طور غیر مستقیم با تولید هیچ گونه ارتباطی ندارند.
د) طبقه بندی هزینه‌ها براساس رفتار هزینه‌
در این نوع طبقه بندی موضوع از این است که هزینه‌ها در مقابل تغییرات تولید چه رفتاری از خود نشان می‌دهد .
1) هزینه‌های ثابت                             2) هزینه‌ متغیر
1ـ هزینه‌های ثابت :
هزینه‌های ثابت هزینه‌هایی هستند که بدون توجه به تغییرات حجم تولید در دامنة معین از تولید (دامنه مربوط) بدون تغییر هستند مانند هزینه استهلاک (روش خط مستقیم) هزینه بیمه ، هزینه اجاره ، عوارض و ...
هزینه ثابت در یک دامنة مربوط ثابت است ولی تغییرات حجم تولید هزینه‌های ثابت در دامنه‌های مختلف، تغییر می‌باید هزینه‌های ثابت در سطح تولید در یک دامنه مربوط هر اندازه تولید بیشتر باشد هزینه ثابت هر واحد کمتر خواهد بود.
هزینه ثابت هر واحد برابر است با هزینه ثابت تقسیم بر میزان تولید.
2ـ هزینه‌های متغیر :
هزینه‌های متغیر هزینه‌هایی هستند که با توجه به متغیر در سطح تولید این گونه هزینه‌ها نیز متغیر می‌یابند هزینه‌های متغیر در سطح کل تولید متغیر ولی در سطح هر واحد ثابت است.
طبقه بندی هزینه‌ها برحسب رفتار هزینه‌ها به چگونگی واکنش هزینه‌ها در برابر تغییر در سطح فعالیت اشاره دارد به بیان دیگر مقصود از رفتار هزینه‌ها مدلی است که براساس  آن یک هزینه مشخص نسبت به تغییر در سطح فعالیت واکنش نشان می‌دهد.
بهای اولیه و بهای تبدیل :
بهای اولیه مستقیماً مربوط به تلولید بوده و شامل هزینه‌های مواد مستقیم و کار مستقیم می‌باشد بهای تبدیل یا هزینه‌های تبدیل مربوط به هزینه‌هایی می‌شود که مواد مستقیم را به محصول تکمیل شده تبدیل می‌نماید که شامل هزینه‌ کار مستقیم و هزینه‌های سربار کارخانه می‌شود.
انواع موجودی‌ها در شرکت‌های تولیدی
شرکت‌های تولیدی دارای سه نوع موجودی به شرح زیر می‌باشند :
1ـ موجودی مواد اولیه :
قیمت تمام شده موادی است که در تولید مورد استفاده قرار نگرفته و در انبار موجود می‌باشد.
2ـ موجودی کالای در جریان ساخت :
قیمت تمام شده کالای تکمیل نشده است که شامل مواد مستقیم، کار مستقیم و سربار کارخانه می‌باشد.
3ـ موجودی کالای ساخته شده :
قیمت تمام  شده کالای تکمیل شده است که در انبار موجود می‌باشد که شامل مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه می‌باشد.
سیستم‌های هزینه یابی :
نحوه جمع آوری ، انباشت و تخصیص هزینه‌های تولید به محصولات با توجه به نوع سیستم عملیات تولیدی می‌تواند مبتنی بر یکی از سیستم‌های هزینه یابی و یا ترکیبی از هر دو سیستم هزینه‌یابی به شرح زیر می‌باشد :
سیستم هزینه یابی سفارش کار
سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای
در شرکت‌هایی که تولید محصولات طبق مشخصات دریافتی از مشتریان انجام می‌شود بکار گیری سیستم هزینه یابی سفارش کار ودر شرکت‌هایی که تولید محصولات به صورت انبوه و پیوسته صورت می‌گیرد بکارگیری سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای مناسب می‌باشد.
هر دو سیستم هزینه‌یابی سفارش کار و مرحله‌ای به سه روش زیر قابل اجرا می‌باشند .
هزینه‌یابی واقعی
هزینه‌یابی نرمال
هزینه‌یابی استاندارد
در هزینه‌یابی واقعی، کلیه عوامل تشکیل دهنده قیمت تمام شده محصول شامل هزینه‌هایی است که به طور واقعی انجام شده‌اند ولی در هزینه‌یابی نرمال، از عوامل قیمت تمام شده محصول ، هزینه‌های مواد مستقیم وکار مستقیم واقعی بوده ولی سربار کارخانه بصورت برآورده شده مورد استفاده قرار می‌گیرد.
در هزینه‌های استاندارد با استفاده از استانداردهای مواد مستقیم، کار مستقیم و سربار کارخانه قبل از شروع سال مالی ، قیمت تمام شده محصول محاسبه و تعیین می‌گردد.
هزینه‌های واقعی سربار کارخانه
هزینه‌های واقعی سربار کارخانه بصورت روزانه یا دوره‌ای انجام و ثبت می‌گردد برای کنترل هزینه‌های سربار کارخانه، در دفتر کل از حساب کنترل سربار کارخانه استفاده می‌شود حساب کنترل سربار کارخانه دارای معین برای هر نوع عامل هزینه مانند استهلاک ، سوخت و روشنایی می‌باشد مانده حساب کنترل سرباره کارخانه یابد به جمع مانده معین‌های آن مساوی باشد اصولاً در شرکتهای تولیدی برای ثبت هزینه‌های واقعی سربار کارخانه از کار هزینه سرابر کارخانه استفاده می‌کنند و برای هر دایره (تولیدی و خدماتی) کارت هزینه سربار کارخانه جداگانه‌ای نگهداری می‌شود کارت هزینه سربار کارخانه معین حساب کنترل سربار کارخانه می‌باشد.
تسهیم هزینه‌ه ای واقعی دوایر خدماتی به دوایر تولیدی در هزینه‌یابی واقعی
در صورتی که روش هزینه یابی واقعی باشد، در پایان دوره حسابداری صنعتی، هزینه‌های واقعی سربار کارخانه دوایر خدماتی با استفاده از یکی از روشهای مستقیم یک طرفه یا ریاضی به دوایر تولیدی تسهیم شده.
سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای
هزینه‌یابی مرحله‌ای سیستمی است برای اندازه گیری و گزارش قیمت تمام شده محصولات مشابهی که تولید آنها در یک سری عملیات تولیدی یکنواخت بصورت انبوه و پیوسته صورت می‌گیرد در هزینه‌یابی مرحله‌ای تأکید اصلی بر روی دایره یا مرکز هزینه می‌باشد در هر دایره یا مرکز هزینه ، عملیات تولیدی مختلفی صورت می‌گیرد مانند دایرة تراشکاری یا مونتاژ معمولاً یک واحد محصول از دو یا چند دایره یا مرکز هزینه عبور می‌کند تا به انبار کالای ساخته شده برسد و در هزینه‌یابی مرحله‌ای هزینه های تولید (مواد مستقیم ، کار مستقیم و سربار کارخانه) هر دایره به حساب موجودی کالای در جریان ساخت همان دایره منظور می‌شود و گزارش هزینه تولید برای هر دایره در پایان دورة زمانی معین (هفتگی یا ماهانه) تهیه می‌گردد نمونه صنایعی که از سیستم هزینه‌یابی مرحله‌ای استفاده می‌کنند عبارتند از صنایع کاغذ، فولاد و شیمیایی.
مراحل تهیه گزارش هزینه تولید
برای تهیه گزارش تولید باید پنج مرحله کار به شرح زیر صورت گیرد:
1.       تهیه جدول مقدار تولید
2.       محاسبه مقدار تولید برچسب معادل آحاد تکمیل
3.   خلاصه کردن جمع هزینه‌های قابل تخصیص که شامل قیمت تمام شده موجودی کالای در جریان ساخت اول دوره و هزینه‌های انجام یافته طی دوره (مواد مستقیم، کار مستقیم، سربار کارخانه) می‌باشد.
4.      محاسبه قیمت تمام شده یک واحد
5.      محاسبه قیمت تمام شده واحدهای تکمیل شده و قیمت تمام شده موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره
معادل آحاد تکمیل شده
مفهوم معادل آحاد تکمیل شده اساس هزینه‌یابی مرحله‌ای می‌باشد در اکثر موارد بر روی کلیه واحدهایی که طی دورة عملیات تولیدی بر روی آنها صورت می‌گیرد تکمیل نمی‌گردد بدین معنی که بعضی از آنها در پایان دوره تکمیل نشده باقی می‌مانند در این گونه موارد بخشی از هزینه‌های تولید باید به واحدهای در جریان ساخت پایان دوره تخصیص یابد بنابراین جهت تعیین قیمت تمام شده یک واحد جمع هزینه‌های تولید را نباید فقط بر روی واحدهای تکمیل شده تقسیم نمود بلکه واحدهای تکمیل نشده در پایان دوره نیز بایستی در محاسبات منظور گردد بدین منظور باید واحدهای در جریان ساخت پایان دوره را برحسب واحدهای تکمیل شده بیان نمود قبل از محاسبه آحاد تکمیل شده درجه تکمیل موجودی کالای در جریان ساخت باید تعیین گردد در بعضی از صنایع انجام این کار ایجاد اشکال نمی‌نماید اما در صنایعی که امکان تعیین درجه تکمیل موجودی کالای در جریان ساخت نباشد آن را باید برآورد نمود.
انواع گزارش‌های درون سازمانی و برون سازمانی کدامند و توسط چه واحدهایی تهیه می‌شوند
گزارش‌های درون سازمانی در مؤسسات تولیدی توسط واحد حسابداری بهای تمام شده تهیه می‌گردد و معمولاً هر ماه این گزارشات براساس نیاز مدیران تهیه می‌شوند تا در اختیار آنها قرار گیرد. عمده‌ترین گزارشات درون سازمانی در مؤسسات تولیدی به صورت زیر می‌توان نوشت .
1) گزارش مصرف مواد         
2) گزارش بهای تمام شده کالای ساخته شده
3) گزارش اوقاف تلف شده   
4) گزارش کالای در جریان ساخت
5) گزارش ضایعات               
6) گزارش خرید
7) گزارش روش                              
8) سایر گزارشات مورد استفاده مدیریت
گزارش‌های برون سازمانی در مؤسسات تولیدی توسط دایره حسابداری تهیه می‌شود این گزارشها با توجه به اینکه مورد استفاده اشخاص حقیقی و حقوقی همچون دولت، بانکها، سرمایه گذاران و ... که قبلاً توضیح داده شدند می‌باشند باید براساس استانداردهای حسابداری و اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه گردند تا قابلیت مقایسه داشته و قابل اتکاء باشند عمده‌ترین این گزارش‌ها بصورت زیر می‌باشد.
1)      گزارش‌ بهای تمام شده کالای فروش رفته
2)      گزارش سود و زیان
3)      ترازنامه
4)      گردش جریانات نقدی
5)      گزارش تقسیم سود
گزارشات برون سازمانی در مؤسسات تولیدی
1ـ گزارش(جدول)بهای‌تمام‌شده‌کالای‌فروش‌روزچیست؟
برای آنکه گزارش‌های درون سازمانی و برون سازمانی را بهتر بشناسید ابتدا گزارش بهای تمام شده کالای فروش رفته را که یک گزارش برون سازمانی می‌باشد بررسی می‌نماییم چرا که در مبحث‌ حسابداری مؤسسات بازرگانی نیز تا حدودی و به شکل دیگر با آن آشنا شده‌اید . در مبحث قبل اشاره شد بهای تمام شده کالای فروش رفته از 5 بخش تشکیل شده است.
1.       بخش مواد مستقیم
2.       دستمزد مستقیم
3.      سربار
4.      بخش کالای در جریان ساخت
5.      بخش کالای ساخته شده
فرآیند تخصیص و تسهیم هزینه‌های سربار 
1.       آشنایی با تسهیم اولیه و ثانویه سربار و روشهای تسهیم ثانویه سربار
2.       تشریح فرآیند تسهیم ثانویه سربار به روش مستقیم
3.      تشریح فرآیند تسهیم ثانویه سربار به روش یک طرفه
4.      تشریح فرآیند تسهیم ثانویه سربار به روش ریاضی
5.      آشنایی با هزینه بر مبنای فعالیت ABC
آشنایی  با تسهیم اولیه و ثانویه سربار و روشهای تسهیم ثانویه سربار
تسهیم اولیه و ثانویه سربار :
منظور از تسهیم اولیه این است که هزینه‌های سربار به تفکیک دوایر خدماتی و تولیدی ردیابی، شناسایی و بدهکار حساب دایره مربوطه (مرکز هزینه) ثبت و انباشته شود.
ولی در تسهیم ثانویه، هزینه‌های سربار انباشته شده و در مراکز هزینه دوایر خدماتی کارخانه بر مبنای مشخص . معین و با استفاده از روش‌های مناسب، به مراکز هزینه دوایر تولید منتقل می‌گردند.
عمل انتقال این هزینه از دوایر خدماتی به دوایر تولیدی را اصطلاحاً تسهیم ثانویه می‌نامند .
مبانی تسهیم ثانویه سربار
برای تسهیم ثانویه سربار دو کار اساسی باید صورت گیرد.
1.                نخست اینکه مبانی مناسب برای انتقال هزینه از دوایر خدماتی به دوایر تولیدی انتخاب گردد.
2.                روش مناسب برای تسهیم ثانویه انتخاب شود.
برخی از مناسب‌ترین مبناها از نظر تسهیم ثانویه، به شرح زیر ارائه می‌شود.
دوایر خدماتی مبنای مناسب جهت تسهیم هزینه
کارگزینی تعداد کارکنان
حسابداری ساعات کارکنان
تعمیرات و نگهداری ساعات کار ماشین
تعمیرات ساختمان سطح زیر بنا
انبار تعداد حواله / هزینه مواد
رستوران تعداد کارکنان
بهداری تعداد کارکنان
نگهبانی سطح زیربنا
کنترل کیفی تعداد / مقدار محصول
سربار پیش بینی شده
به دلیل اینکه هنگام محاسبه‌های تمام شده محصول تولید شده اطلاعات مربوط به سر واقعی کامل نیست چرا که برخی از اقلام سربار ماهیتاً در پایان سال مالی ثبت می‌شوند و برخی نیز هنگام تحمل هزینه مورد ثبت قرار می‌گیرند و لذا ممکن است تا مقطعی که قیمت تمام شده محصول مورد محاسبه قرار می‌گیرد اطلاعات مربوط به سربار واقعی همگی ثبت نشده باشد لذا برای رفع این معضل از نرخ از بیش تعیین شده سربار (نرخ جذب سربار) استفاده می‌شود این نرخ کسری است که صورت آن سربار برآوری و مخرج آن را مبنای جذب سربار مشخص می‌سازد مبنای جذب سربار می‌تواند ساعات کار مستقیم ، ساعات کار ماشین، هزینه مواد مستقیم و هزینه کار مستقیم و .... باشد .
هنگامی که مبنای جذب سربار هزینه مواد مستقیم و هزینه کار باشد نرخ جذب سربار به درصد بیان می گردد (حاصل کسر حزب در 100 می‌شود)
برای تعیین سربار جذب شده، مبنای جذب سربار هر آن چیزی که تعیین شده باشد بایستی مقدار واقعی آن را در سفارش مورد نظر انتخاب و نرخ محاسبه شده در آن ضرب گردد تا مبلغ سربار جذب شده جهت صددرصد محاسبه شود.
مفهوم اضافه کسر جذب سربار
در صورتی که مانده حساب کنترل سر بار در پایان سال مالی و اداری مانده بدهکار باشد مفهوم کسر جذب سربار است در غیر این صورت مفهوم اضافه جذب سربار می‌باشد .
به عبارتی
اضافه جذب سربار > سربار مالیاتی > سربار جذب شده
کسر جذب سربار > سربار واقعی > سربار جذب شده
عنوان هزینه‌ مبنای تسهیم
اجاره کارخانه سطح زیربنا
استهلاک ساختمان سطح زیربنا
حرارت سطح زیربنا
سرپرستی تعداد کارکنان
تلفن و تلگراف تعداد مکالمات ، تعداد کارکنان
برق کیلووات ساعت
آب سطح زیر بنا
روشهای تسهیم ثانویه سربار
1ـ روش مستقیم :
این روش بسیار ساده است ولی از دقت لازم برخوردار نیست در این روش هزینه دایره زمانی براساس مبناهای مناسب‌ بین دوایر تولیدی تسهیم می‌گردد. از معایب اساسی این روش آن است که سهم هزینه دوایر خدماتی که به یکدیگر سرویس داده‌اند مورد محاسبه و توجه قرار نمی‌گیرد.
2ـ روش یک طرفه
روش یکطرفه کاملتر از روش مستقیم است ولی از معایب آن این است که هر دایره‌ای که هزینه‌اش تسهیم شود از فرآیند محاسباتی بعدی حذف می‌شود متقابلاً از تسهیم بعدی سهم هزینه نمی‌گیرد.
نکته مهم و قابل توجه این است که کدام دایره خدماتی باید قبل از دوایر دیگر هزینه‌ خود را تسهیم کند ضابطه مقبول عام در این مورد وجود ندارد ولی معمولاً دوایر خدماتی برحسب مقدار هزینه‌ای که دارند به صورت نزولی مرتب سپس از دایره‌ای که بیشترین هزینه را دارد عملیات تسهیم آغاز می‌شود.
3ـ روش ریاضی / جبری/ دو طرفه
روش دو طرفه روش کاملی است و در تسهیم ثانویه، سهم هزینه دوایر خدماتی را که بیشتر از یکدیگر سرویس گرفته‌اند تعیین نموده و اطلاعات کاملی در اختیار مدیریت می‌گذارد .
برای تسهیم ثانویه هزینه به روش دو طرفه باید قبل از هر اقدامی، جدول (ماتریس) هزینه دهی و هزینه بری را تشکیل داد سپس براساس این جدول برای دوایر خدماتی معادله‌ای تنظیم و با حل معادله عمل تسهیم هزینه انجام گیرد. 

ارزش‌ جاري‌ دربرگيرنده‌ سه‌ نگرش‌ متفاوت‌ است‌ كه‌ عبارتند از ارزش‌ ورودي‌ (بهاي‌ جايگزيني‌)، ارزش‌ خروجي‌ (خالص‌ ارزش‌ فروش‌) و ارزش‌ اقتصادي‌ (ارزش‌ فعلي‌ جريانهاي‌ نقدي‌ مورد انتظار از كاربرد مستمر دارايي‌ و فروش‌ نهايي‌ آن‌ توسط‌ مالك‌ فعلي‌). در برخي‌ موارد از قبيل‌ ارزشيابي‌ سرمايه‌گذاري‌ در اوراق‌ بهادار نرخ‌بندي‌ شده‌، سه‌ نگرش‌ فوق‌الذكر به‌مبالغ‌ تقريباً نزديك‌ به‌هم‌ منجر مي‌شوند و تفاوت‌ آنها كم‌ بوده‌ و ناشي‌ از هزينه‌هاي‌ انجام‌ معامله‌ است‌. در ساير حالات‌ همچون‌ ارزيابي‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود خاص‌ واحد تجاري‌، تفاوت‌ بين‌ مقياسهاي‌ مختلف‌ ارزش‌ جاري‌ احتمالاً بااهميت‌ خواهد بود.
بايد قاعده‌ مشخص‌ و معقولي‌ براي‌ انتخاب‌ يكي‌ از مقياسهاي‌ مختلف‌ اندازه‌گيري‌ ارزش‌ جاري‌ دراختيار داشت‌.  معيار  " ارزش‌ براي‌ واحد تجاري‌ "   چنين‌ قاعده‌اي‌ را به‌ دست‌ مي‌دهد.  طبق‌ اين‌ قاعده‌،  ارزش‌ جاري‌ برابر اقل‌  " بهاي‌ جايگزيني‌ جاري‌ دارايي‌ و مبلغ‌ بازيافتني‌ "  آن‌ تعيين‌ مي‌گردد.
  " مبلغ‌ بازيافتني‌ "  دارايي‌ بالاترين‌ ارزشي‌ است‌ كه‌ مالك‌ فعلي‌ دارايي‌ مي‌تواند بدان‌ دست‌ يابد و برابر خالص‌ ارزش‌ فروش‌ دارايي‌ يا ارزش‌ اقتصادي‌ آن‌، هركدام‌ بيشتر است‌،  مي‌باشد.  " ارزش‌ براي‌ واحد تجاري‌ "   را مي‌توان‌ نوعي‌ به‌هنگام‌كردن‌ بهاي‌ تاريخي‌ با استفاده‌ از قاعده‌ سنتي‌ "بهاي‌ تمام‌ شده‌ يا كمتر " دانست‌.
در مورد داراييها،  ارزش‌ جاري‌ مناسب‌ طبق‌ قاعده‌  " ارزش‌ براي‌ واحد تجاري‌ "   انتخاب‌ مي‌شود. قاعده‌ مزبور، دارايي‌ را درصورت‌ بالاتر بودن‌ مبلغ‌ بازيافتني‌،  به‌ جاي‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ تاريخي‌، به‌ بهاي‌ جايگزيني‌ ارزيابي‌ مي‌كند مشروط‌ به‌ آنكه‌ جايگزيني‌ دارايي‌ توجيه‌پذير باشد. اگر جايگزيني‌ دارايي‌ قابل‌ توجيه‌ نباشد،  دارايي‌ به‌ مبلغ‌ بازيافتني‌ ارزيابي‌ مي‌شود. كاربرد قاعده‌  " ارزش‌ براي‌واحد تجاري‌ "   در مورد بدهيها چندان‌ ضرورتي‌ ندارد چرا كه‌ ارزشهاي‌ مختلف‌ بدهي‌،  همگي‌ به‌ يك‌ ارزش‌ واحد ختم‌ مي‌شوند.
 
تعاريف
 
مبلغ‌ بازيافتني‌ : خالص‌ ارزش‌ فروش‌ يا ارزش‌ اقتصادي‌ يك‌ دارايي،‌ هركدام‌ که بيشتر است.
 
بهاي‌ جايگزيني‌:  عبارت‌ است‌ از مخارجي‌ كه‌ بايد براي‌ خريد يا ساخت‌ يك‌ قلم‌ موجودي‌ كاملاً مشابه‌ تحمل‌ شود.
 
خالص‌ ارزش‌ فروش‌‌:  عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ (بعد از كسر تخفيفات‌ تجاري‌ ولي‌ قبل‌ از تخفيفات‌ مربوط‌ به‌ تسويه‌ حساب‌) پس‌ از كسر:
الف‌ . مخارج‌ براوردي‌ تكميل‌، و
ب‌. مخارج‌ براوردي‌ بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌.
 
ارزش‌ اقتصادي‌ : ارزش‌ فعلي‌ خالص جريانهاي‌ نقدي‌ آتي ناشي از کاربرد مستمر دارايي ازجمله جريانهاي نقدي ناشي از واگذاري نهايي آن.
 
ارزش‌ منصفانه‌ ‌:  مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي‌توانند در معامله‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند.
 
بهاي جايگزيني مستهلک شده : عبارت است از بهاي ناخالص جايگزيني يک دارايي (يعني بهاي جاري جايگزيني يک دارايي نو با توان خدمت‌دهي مشابه) پس از کسر استهلاک مبتني بر بهاي مزبور و مدت استفاده شده از آن دارايي.
 
بهاي‌ تمام‌ شده‌ : مبلغ‌ وجه‌ نقد يا معادل‌ نقد پرداختي‌ و يا ارزش‌ منصفانه‌ ساير مابه‌ازاهايي‌ كه‌ جهت‌ تحصيل‌ يك‌ دارايي‌ در زمان‌ تحصيل‌ يا ساخت آن واگذار شده‌ است‌ و در صورت مصداق، مبلغي که براساس الزامات خاص ساير استانداردهاي حسابداري (مانند مخارج تأمين مالي) به آن دارايي تخصيص يافته است.
 
مبلغ‌ دفتري‌ : مبلغي‌ كه‌ دارايي‌ پس از كسر استهلاك‌ انباشته‌ و زيان‌ كاهش‌ ارزش‌ انباشته مربوط‌ ، به‌ آن‌ مبلغ‌ در ترازنامه منعکس مي‌شود.
 
ناخالص مبلغ دفتري :  بهاي تمام شده دارايي يا ساير مبالغ جايگزين بهاي تمام شده
 
مبلغ‌ استهلاك‌پذير : بهاي‌ تمام‌ شده‌ دارايي‌ يا ساير مبالغ‌ جايگزين‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ ، به‌ كسر ارزش‌ باقيمانده‌ آن.
 
ارزش‌ باقيمانده : مبلغ‌ برآوردي که واحد تجاري  در حال حاضر مي‌تواند از واگذاري دارايي پس از كسر مخارج برآوردي واگذاري بدست آورد، با اين فرض که دارايي در وضعيت متصور در پايان عمر مفيد باشد.
 
ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ شده :  عبارت‌ است‌ از:
الف.در مورد اجاره‌كننده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ وابسته‌ به‌ وي‌ تضمين‌ گرديده‌ است‌ (مبلغ‌ تضمين‌ شده‌ حداكثر مبلغي‌ است‌ كه‌ مي‌تواند تحت‌ هر شرايطي‌ قابل‌ پرداخت‌ باشد)، و
ب‌.در مورد اجاره‌دهنده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ ثالثي‌ تضمين‌ شده‌ است‌.
 
ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده : عبارت‌ است‌ از آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ اجاره‌دهنده‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ كافي‌ ندارد يا تنها توسط‌ شخص‌ وابسته‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ تضمين‌ شده‌ است‌.

ازانجائي که انتظار ميرود موجودي هاي کالا و مواد طي مدتي کمتر از يک سال به فروش رود يا به وجه نقد تبديل شود بنابراين اين گونه اقلام در طبقه بندي دارائيهاي جاري طبقه بندي ميگردد و بعد از حسابهاي دريافتني قرار ميگيرد و آن دسته از موجودي هاي که انتظار ميرود در سال مالي آتي مصرف شود يا به فروش برسد تحت عنوان ساير دارائيهاي جاري طبقه بندي ميشود
بهاي تمام شده کالاي آماده براي فروش عبارت از جمع بهاي تمام شده کالا در ابتداي سال و بهاي تمام شده کالاي تحصيل شده يا خريداري شده طي سال
 بهاي تمام شده کالاي فروش رفته عبارت از تفاوت بين بهاي تمام شده کالاي آماده براي فروش و موجودي کالا پايان دوره مالي
 مواردي که براي تعيين ارزش موجودي کالاي پايان دوره بايد انجام گيرد :
1- شناسائي و اندازه گيري اقلام تشکيل دهنده موجوديها
2-  تعيين اقلامي که در بهاي تمام شده موجوديهاي مواد وکالا بايد منظور گردد( تعيين ارزش حسابداري موجوديها)
3-  فرض جريان هزينه ( اقلام بهاي تمام شده ) که بايد انتخاب و بکار گرفته شود

 کالاهاي خريداري شده در صورتي که مالکيت انها به خريدار انتقال يافته باشد ؛ اگر چه هنوز توسط خريدار دريافت نگرديده باشد بايد جزء موجودي کالاي خريدار منظور گردد؛ وبراي تعيين انتقال مالکيت بايد شرايط قرار داد خريد را مورد توجه قرارداد ؛ همچنين کالاي در راه و کالاي اماني نيز بايست در صورت انتقال مالکيت جزء موجوديها آورده شود
حق مالکيت از فروشنده به خريدار زماني انتقال ميابد که مخاطرات و مزاياي مالکيت و مسئوليت قانوني کالا از يک طرف معامله به طرف ديگر منتقل گردد

 اصولا خريد بايست زماني ثبت گردد که مالکيت به خريدار انتقال يافته باشد ولي عملا خريد زماني در حسابها ثبت ميگردد که کالا توسط خريدار دريافت گردد زيرا تعيين زمان دقيق انتقال مالکيت در اکثر موارد مشکل ميباشد
 فوب به معني تحويل کالا توسط فروشنده در بندري که در قرارداد فروش ذکر شده است در روي عرشه کشتي ميباشد ؛ خطرات و خسارات وارده  کالا از زماني که کالا بارگيري شده و روي عرشه کشتي قرار ميگيرد از فروشنده به خريدار انتفال مي يابد ؛  طبق شرايط فوب هزينه هاي مربوط به بررسي کالا شامل بررسي کيفيت کالا واندازه گيري وشمارش و بسته بندي ؛ صدور پروانه و هر گونه مجوز صادرات به عهده فروشنده ميباشد و هزينه هاي کرايه حمل به عهده خريدار ميباشد بنابراين مزايا و مخاطرات پس از بارگيري روي عرشه کشتي به خريدار منتقل ميگردد.

 منبع:  نشريه 80 سازمان حسابرسي
 مهمترين مراحل حسابداري موجوديهاي مواد و کالا
عبارت است از تعيين مقدار کالاهاي که بايد به عنوان موجودي منظور شود و تعيين بهاي تمام شده اين موجوديهامخارجي که وقوع انها براي تحصيل يا توليد کالا لازم است اما انتظار نميرود منافعي ازانها در اينده تحصيل شود يا مبلغ انها با اهميت نيست ؛ معمولا در محاسبات بهاي تمام شده موجودي منظور نمي­گردداين هزينه­ها هزينه هاي دوره تلقي ميگردد و از درآمد دوره جاري کسر ميشود.
به طور کلي مخارجي در بهاي تمام شده موجوديهاي مواد و کالا منظورميشود که ارتباطي مستقيم با توليد داشته باشد برخي از اين هزينه ها عبارت از
 1- هزينه هاي حمل به داخل
 2- تخفيفات نقدي خريد با توجه به نحوه عمل حسابداري انها
 3- هزينه هاي توليد درواحدهاي توليدي و يا بهاي تمام شده در واحدهاي بازرگاني
 در مواردي که هزينه حمل يک کالا مشخص است آن هزينه به بهاي تمام شده کالاي مربوط اضافه ميگردد و در مواردي که امکان مشخص نمودن هزينه هاي حمل به طور دقيق مشخص نباشد اين هزينه ها را درحسابي به نام هزينه هاي حمل به داخل، گزارش ميشود و در واحدهاي بازرگاني به عنوان يک هزينه اضافي بهاي تمام شده کالاهاي فروش رفته و در واحدهاي توليدي به عنوان يک هزينه اضافي بهاي تمام شده مواد اوليه مصرف شده ميباشد و ميبايست به نسبت مقدار کالاي فروش رفته و موجودي بين بهاي تمام شده کالاهاي فروش رفته و موجودي سرشکن شود
 طبق اصل بهاي تمام شده خالص پرداخت نقدي معرف بهاي تمام شده است  ولي از لحاظ تئوريک کليه تخفيفات نقدي پيشنهادي اعم از اينکه استفاده شده باشد يا ازدست رفته باشده ميبايست از صورت حساب خريد (سياهه)کسر گردد ؛ در صورتي که از تخفيفات پيشنهادي استفاده نگردد بايد حسابي تحت عنوان تخفيفات از دست رفته بدهکار و به عنوان هزينه هاي مالي تلقي گردد از آنجائي که تخفيفات نقدي موجب کاهش بهاي تمام شده ميگردد بنابراين هم موجب کاهش بهاي تمام شده خريد ميگردد و هم موجب کاهش ارزش موجوديهاي کالا ميگردد
نحوه عمل تخفيفات نقدي خريد:
يا به شکل درآمد و يا به عنوان کاهش در بعاي تمام شده خريد ثبت ميگردد از لحاظ تئوريک دلايل کسر تخفيفات از بهاي تمام شده خريد قوي تر از دلايل احتساب آن به حساب درآمد ميباشد زيرا احتساب تخفيفات به حساب درآمد ممکن است اين استنباط شود که درآمد قبل از فروش تحقق يافته است معمولا عقيده بر اينست که واحد تجاري نبايست در نتيجه خريد کالا و پرداخت صورتحساب درآمد شناسائي نمايد بلکه ميبايست زمان فروش کالا درآمد شناسائي شود و دلايل تلقي تخفيفات خريد به عنوان درآمد اينست که تخفيفات نقدي خريد مشابه بهره دريافتي از فروشنده است اين دليل قانع کننده نيست و درجواب ان ميتوان گفت که خريدار در شرايطي نبوده است که به فروشنده وام يا قرض داده باشد بلکه فقط مبلغ صورتحساب را پرداخت نموده است و مبلغ پرداخت شده معرف بهاي تمام شده چنين خريدي است. 

اهمیت مباحث کیفیت امروزه بر کسی پوشیده نیست. به‌همین خاطر است که تمام موسسات موفق اقدامات کیفی را سر لوحه فعالیتهای خود در سرتاسر سازمان (از تامین کنندگان تا مشتریان )قرار داده اند.بر کسی پوشیده نیست که انجام این فعالیتها در جهت بهبود کیفیت اگر چه برای موسسات منافع بسیاری دارد، ولی برای بنگاههای تجاری هزینه هایی را هم سبب می شود. در این مقاله سیر تحولات مدلهای هزینه یابی کیفیت را از شروع تا کنون مورد بررسی قرار داده ایم.
در همین راستا ابتدا مدل‌های نخستین هزینه یابی کیفیت که امروزه با نام مدل‌های سنتی شناخته می‌شوند، ارائه شده است. سپس به بیان مدل‌های جدید تر پرداخته ایم وضمن ارائه مقایسه‌هایی که بین این روشها صورت گرفته است، اقدام به ارائه یک مدل جدید کرده ایم که بر اساس روشBenchmarking یا بهبود تطبیقی ارائه شده است. سپس نتیجه به دست آمده از این رویکرد را با نتایج دیگر روشهای پیشین سنجیده و به بیان مزایا و معایب روش ارائه شده پرداخته ونتایج استفاده از این رویکرد را بیان کرده‌ایم.
مقدمه
پیروزی در بازارهای رقابتی امروز مستلزم عوامل متعددی است. یکی از مهمترین این عوامل بهبود مستمر در امر کیفیت است. در عین حال مطا لعات عملی و پژوهشی انجام گرفته در گذشته [Ross-1977] نشان می‌دهد که افزایش سطح کیفیت به تنهایی نمی‌تواند پاسخگوی نیازهای مشتریان باشد.عامل مکمل افزایش کیفیت برای پاسخگویی به نیازهای مشتریان کاهش سطح هزینه ها و قیمت تمام شده کالای ساخته یا فروخته شده است.
یکی از مواردی که باعث کاهش هزینه‌های محصول می شود،کاهش هزینه‌های کیفیت است.
بنابر این شناخت،دسته بندی و بهبود در هزینه های کیفیت همواره یکی از مهمترین مسئولیتهای بخشهای کیفیت موسسات بوده است.
از زمان پیدایش مفاهیم هزینه های کیفیت در دهه 1950 تا به حال توسط افراد مختلف، تعاریف و مدلهای گوناگونی از هزینه های کیفیت ارائه شده است.
از جمله مهمترین آنها می توان به مدل (P-A-F) که توسط پرفسور جوران در سال 1951 مطرح شد، اشاره کرد. مدل بعدی که در این مقاله به بررسی آن خواهیم پرداخت، مدل انطباق و عدم انطباق «کرازبی» است که در سال 1979 مطرح شده است. همچنین در ادامه سیر تکامل مدل های هزینه یابی کیفیت ، مدلهای امروزی همه در جهت بهبود و شناسایی هر چه بیشتر هزینه های کیفیت گام برداشته اند. در حقیقت هیچ مدلی ناقض مدلهای قبلی نیست. در همین راستا هدف اصلی در این مقاله بررسی مدلهای پیشین و ارائه جدید ترین مدل هزینه یابی کیفیت(روش بهبود تطبیقی)خواهد بود.
سیر تکاملی هزینه یابی کیفیت
مدل PAF
همانطور که در مقدمه اشاره شد، اگر چه مدلهای ارائه شده درباره هزینه یابی کیفیت تاکنون دستخوش تغییراتی شده اند، اما مطالعات انجام شده در مورد آنها نمایانگر ماهیت همسانی است که همه آنها در ارزیابی هزینه های کیفیت دارند.اگرچه این بدین معنا نیست که روشهای موجود ارائه شده همگی در اجرا، نتایج یکسانی داشته اند.
به هر حال اولین روشی که در هزینه یابی کیفیت ارائه شده است همان روش جوران است که امروزه به روش سنتی معروف شده است. در این روش هزینه های کیفیت به چهار بخش که به اختصار در زیر آورده شده است، تقسیم می‌شوند:
الف - هزینه های شکست داخلی: هزینه هایی که برای ارزیابی ،تصحیح و یا جایگزینی محصول قبل از اینکه محصول به دست مشتری برسد را شامل می شود.
ب - هزینه شکست خارجی: هزینه ای است که برای ارزیابی ،تصحیح و یا جایگزینی بعد از اینکه محصول به دست مشتری رسید، صورت می گیرد.
پ - هزینه ارزیابی: هزینه مربوط به سنجش یا ممیزی محصولات یا خدمات به منظور اطمینان از استانداردهای کیفی در این دسته می گنجد.
ت - هزینه های پیشگیری: هزینه ای است که برای پیشگیری از وقوع ضایعات کالاها و یا جلوگیری ازتولید محصولات با کیفیت بد باید پرداخت شود.
آنچه مسلم است، هزینه کردن در سطح پیشگیری همواره مقرون به صرفه تر از سطح ارزیابی و شکست خواهد بود.
مدل جوران بر این نکته مهم تاکید دارد که هزینه های کیفیت برای محصولات در دست مشتریان بسیار زیاد و غیر قابل مقایسه با هزینه های کیفیت در سطوح بالاتر است.
مدل هزینه یابی فرایندی
این مدل در سال 1979 توسط کرازبی پیشنهاد شد.این مدل در حقیقت هزینه‌های کیفیت را ناشی از فعالیتهای کیفی می‌داند. منظور از فعالیتهای کیفی تمام فعالیتهایی است که در جهت بهبود کیفیت محصولات،خدمات و فرآیند ها انجام می‌شود.
کرازبی فعالیتهای کیفی را به دو دسته تقسیم بندی کرد:
-1 فعالیتهایی که برای بار اول انجام می‌شوند تا سطح کیفی محصولات ،خدمات و فرایندها به سطح کیفیت مورد نظر برسد.
-2 کرازبی دسته دوم را فعالیتهایی می داند که در جهت رفع نقصها، دوباره کاریها و .... بعد از حصول سطح کیفیت ضعیف ودر جهت بهبود انجام می شود.
کرازبی هزینه‌های ناشی از اقدامات دسته اول را (Cost Of Conformance (coc یا هزینه‌های انطبــــاق می خـواند و هزینه‌های ناشی از اقدامـــات دسته دوم راCost Of None Conformance (conc)i یا هزینه های عدم انطباق نامگذاری کرده است.
شایان ذکر است در مطالعات بعدی که در سال 2006 توسط آندرا شیفائروا محقق کیفیت انجام شد، ارتباطی معنا دار که به اختصار در نمودار 1 نشان داده شده است، بین دو مدل کرازبی و جوران نمایش داده شده است.
مدل کوه یخ
مدل کوه یخی توسط «پلانکت» و «دیل» در سال 1995 ارائه شد. این مدل در حقیقت هزینه های کیفیت را مانند یک کوه یخی در نظر می گیرد که بیننده در نگاه اول فقط بخش کوچکی یا به عبارت دیگر فقط قله کوه را می بیند، غافل از این نکته که بخش اعظمی از کوه یخ در زیر اقیانوس قرار گرفته است.طبق مدل ارائه شده مهندسان کیفیت هزینه های گارانتی ،هزینه های ساعات اضافی کار ناشی از ضعف کیفیت و هزینه دوباره کاریها را به طور مستقیم مشاهده می‌کنند، در صورتی‌که بخش اصلی هزینه ها به صورت نامشهود از جمله هزینه های مشتریان، هزینه‌های بهبود برنامه های کیفی، کنترل فرایند ، وفاداری مشتری،ارزیابی کیفیت و..... از دید کارشناسان کیفیت مخفی است .
این مدل بر این نکته اساسی تاکید می‌کند که: اصولا آنچه درمقوله هزینه یابی کیفیت اهمیت دارد، فراموش نکردن هزینه‌های پنهان است.
 روش BSC
روش (BALANCED SCORE CARD= BSC) پیشنهاد می کند که مدیران اطلاعاتی در خصوص عوامل هزینه زا در امر کیفیت را از چهار منظر، را به طور هماهنگ در یک کارت یادداشت کنند و به تحلیل آنها بپردازند. این چهار منظر عبارتند از :
-1 منظر مشتری
-2 منظر فرایندهای داخلی کسب و کار
-3 منظر رشد، نوآوری و یادگیری سازمانی
-4 منظر مالی.
کارت‌های امتیاز دهی متوازن ماهیتا برای توصیف و ارزیابی عملکرد گذشته و در جهت عملی ساختن استراتژی و ماموریتهای سازمان به وجود آمده است، ولی به خاطر ماهیت و نقش کنترلی که در تعیین عملکرد ها ایفا کرده است. بعضا در مواردی برای هزینه یابی کیفیت نیز به کار گرفته شده است.
فرایند هزینه یابی کیفیت توسط کارت‌های امتیاز دهی متوازن یک فرایند کیفی است، بدین گونه که از نظرات ذی نفعان سازمان برای اندازه گیری میزان و نوع تاثیر گذاری هزینه های عدم مرغوبیت استفاده می شود. یعنی از دیدگاه مالی سهامداران باید پاسخ دهند کدام یک از هزینه های عدم مرغوبیت بار مالی بیشتری به سازمان وارد می کند. همچنین مشتریان باید از دیدگاه خود هزینه های کیفی را که بیشترین تاثیررا در کاربرد محصول دارند، مشخص کنند. در ادامه از منظر فرایند کسب و کار باید ارتباط بین هزینه های کیفیت و مزیت رقابتی مشخص شود ونیز معلوم شود که صرف این هزینه‌های کیفی چه ارتباطی با یادگیری و رشد در سازمان خواهد داشت.
بعد از جمع آوری این اطلاعات با قرار دادن آنها در کنار هم و ارزیابی و بررسی اطلاعات گردآوری شده بر اساس چهار منظر ذکر شده،علاوه بر اینکه تخمینی از عملکرد صرف هزینه های کیفی به دست می آید، می توان میزان این هزینه ها را نیز تا حد زیادی معین کرد.
همانطور که اشاره شد استفاده از روش اخیر در هزینه یابی کیفیت بسته به نوع صنعت و دیدگاه مدیریت کیفیت است اگرچه مطالعات انجام شده نشان دهنده استفاده بسیار ناچیز از این روش بوده است‌.
مطالعات عملی در متن صنعت به محققان اثبات کرده است که این کیفیت نیست که عامل هزینه است، بلکه ضعف کیفیت است که همواره موجب ایجاد بار مالی شده است.
بنابراین آنچه که ما آن را هزینه کیفیت می خوانیم، در حقیقت همان هزینه ضعف کیفیت است. چرا که محققان به این نتیجه رسیده اند که هر آنچه برای کیفیت هزینه شود در حقیقت افزودن به دارایی هاست،تا جایی که برخی محققان برای کیفیت ترازنامه را در نظر گرفته اند وهزینه های تطابق را در سمت راست ترازنامه در نظر گرفته اند. (یعنی آنها را از جنس دارایی دانسته‌اند.) اگرچه رویکردهای حسابداری صنعتی به مقوله هزینه های کیفیت به خاطر وجود جنبه های پنهان بسیار (وجود نداشتن سرفصل حسابها به صورت آشکار) هرگز نتوانسته اند به خودی خود روشی مستقل در ارزیابی هزینه های کیفیت محسوب شوند.
از آنجا که کاهش هزینه های کیفیت یک امر نسبی است و هرگز در هیچ موسسه ای دیده نشده است که این هزینه ها به صفر برسد، محققان به این نتیجه رسیده اند که بهتر است با این مسئله با رویکردی مقایسه ای برخورد و از روشهای Benchmarking استفاده کنند.
مقایسه و ارزیابی روشهای هزینه یابی کیفیت
پیش از این مهمترین روشهای هزینه‌یابی کیفیت را بیان کردیم. پاسخ به این سوال که هر یک از این روشها تاچه میزانی هزینه‌های کیفیت را کاهش داده وبرای چه نوع موسساتی وبا چه میزانی ازسطوح کیفیت مناسب هستند، مطلبی است که بسیاری از مدیران و صاحبان صنایع به دنبال آن هستند.
بدین منظور مورد کاوی که توسط محققان دانشگاه مک گیل انجام شده است رامی توان پاسخی به این سوال دانست که در ادامه به طور کامل شرح داده شده است
به منظور مقایسه و ارزیابی روشهای هزینه یابی کیفیت از چهار شرکت مختلف در صنایع متفاوت دعوت شده است تا در این مورد کاوی شرکت کنند.
شرکت A که در زمینه ارتباطات فعالیت می کند به خاطر تولید محصولات الکترونیک همواره رسیدن به سطح کیفی Zero Defect (نقص صفر) را سر لوحه کا ر خود قرار داده و هزینه های کیفی را در دو قالب هزینه های تطابق و هزینه های عدم تطابق در محاسبات رسمی شرکت دخیل کرده است و برای ارائه رسمی این هزینه ها از مدل P-A-F استفاده می کند.
شرکت B نیز یک شرکت الکترونیک است که فلسفه «نقص صفر» را سرلوحه اقدامات خود قرار داده، اگر چه برنامه های آموزشی گسترده ای در جهت کیفیت در سطح سازمان پیاده کرده است، ولی از مدلی به عنوان یک مدل رسمی برای محاسبات استفاده نمی کندو بیشتر به کاهش هزینه های انطباق توجه دارد.
شرکت C محصولاتی در زمینه صنایع هوایی تولید می کند. به خاطر حساسیت بالای تجهیزات تولیدی احتیاج به سطح کیفیت نقص صفر دارد و برای کاهش هزینه های کیفیت از اقدامات سازمانی و روش بهبود مستمر استفاده می کند.این شرکت نیز مدل رسمی برای هزینه های کیفیت اتخاذ نکرده است و برنامه های هزینه یابی کیفی خودرا معطوف به ارزیابی هزینه های عدم انطباق کرده است.
شرکت D یک شرکت تولید لوازم خانگی است که با سطح مشخصی از معیوبی فعالیت می کند. این شرکت مدل رسمی برای محاسبه هزینه های کیفیت ارائه نداده، ولی راهکار ارائه شده توسط مدیران، کاهش هزینه های شکست به صورت مستقیم است.
خلاصه وضعیت این چهار شرکت در زمینه هزینه یابی کیفیت در جدول شماره 1 ارائه شده است.
نتایج مورد کاوی بالا نشان می دهد هر چه موسسات، بیشتر در جهت شناسایی هزینه های ناآشکار کیفیت بکوشند و با استفاده از مدلهای رسمی سعی در مشخص کردن و به حساب آوردن این هزینه ها در قالب هزینه های رسمی و با سر فصل مشخص بکنند،همواره کاهش هزینه های کیفی بسیار چشمگیر تر بوده است.
هر چند نباید از نقش موثر رویکرد کیفی موسسه(در این مثال نقص صفر) به آسانی گذشت.چرا که شرکتهای D,C,B هیچیک از مدلی به طور رسمی استفاده نکرده اند، ولی شرکت D از آنجا که رویکردی متفاوت با استراتژی Zero Defect اتخاذ کرده است، از نظر کاهش هزینه های کیفی هرگز نتوانسته است به جایگاه دو شرکت دیگر دست یابد.
استفاده از Benchmarking در تخمین هزینه‌های بدی کیفیت
در این روش سعی بر این است که هزینه‌های کیفیت هر چه بیشتر از حالت کیفی به حالت کمی و مقداری بدل شود.کمی شدن این هزینه علاوه بر اینکه باعث می‌شود هزینه های پنهان کیفیت راحت تر شناخته شود، شاخص بسیار محکمی است جهت مقایسه و بهبود.در راستای کمی شدن هر چه بیشتر تمامی هزینه ها محققان دانشگاه «آربوس» دانمارک دسته بندی جدیدی از هزینه های کیفیت ارائه کرده اند. تحقیقات نشان داده است، در صورتی که کلیه هزینه های کیفی سازمان بر اساس این مدل گرد آوری شود(جدول2) همه موارد ضعف کیفی پوشش داده شده است.
بیان روش
اگر سود شرکتj در زمان t را (PjT)، تعداد پرسنل شرکتj را (Nj) وسود سرانه شرکتj را Pjt/Nj فرض کنیم
در صنعت همسان یا در یک بازار مشترک ،mشرکت به صورت رقابتی حضور دارند به طوری که سود سرانه آنها به صورت زیر است:
(P1t/N1) …(P2t/N2)…(Pmt/Nm)
بر اساس پارامترهای ارائه شده اگر فرض کنیم که شرکتm بیشترین سود آوری را داراست(یعنی شرکت m را به عنوان معیار در نظر بگیریم) آنگاه حد پایین هزینه های بدی کیفیت شرکت j در زمان t به صورت زیر خواهد بود:
Cjt=[(Pmt/Nm)-(Pjt/Nj)]*Nj
همانطور که در فرمول فوق مشاهده می‌شود، تفاضل سود سرانه شرکتی که بیشترین سودآوری را در بازار دارد، از شرکتj ، ضرب‌در تعداد پرسنل شرکتj ، حد پایین است. رویکرد فو ق در حقیقت کل فاصله ای که شرکت از نظر سود آوری با موفقترین شرکت (معیار ) دارد را ناشی از کیفیت ضعیف محصولات ،خدمات و فرایندها می داند و بر این اساس شاخصی ارائه می کند که مقایسه را امکان پذیر می نماید.در یک بررسی کلی ممکن است چنین به نظر برسد که تفاوت ما بین سود آوری شرکتها، ممکن است معلول بسیاری از عوامل باشد که البته طرز فکر کاملا درستی است، ولی در صورتی‌که مدیران شرکت فعالیتهای هزینه دار کیفی سازمان خود را در چهار چوب دسته بندی جدول2 تعریف کنند، استفاده از شاخص، کاملا در جهت بهبود خواهد بود و موقعیت سازمان را بخوبی نمایش می‌دهد.
مزیت اصلی این روش آن است که به سبب سهولت به دست آمدن شاخص، شرکت به طور خودبه خود مجبور به مقایسه خود با دیگر رقبا می‌شود و طی یک چرخه بهبود همواره موقعیتش را از نظر سطوح هزینه های کیفیت با رقبا می سنجد.
نتیجه گیری
همانطور که مشاهده شد مطالعات بسیاری از دهه 50 میلادی تاکنون روی مبحث هزینه های کیفیت انجام شده ،این مطالعات نشان داده است که هر کجا و در هر موسسه ای که توجه و علاقه کارشناسان به Coc و Conc همواره به یک نسبت معطوف بوده و مدلهای رسمی جهت کمی سازی هر چه بیشتر هزینه های کیفی استفاده شده است، موسسات وشرکتهای مورد مطالعه، عملکرد کیفی موفقتری با صرف هزینه های کمتری داشته اند.
مطمئنا در آینده با گسترش روشهای مقایسه ای می توان هزینه های کیفیت را بهتر شناخت و بر اهمیت اثر کاهش آنها بر کاهش کل هزینه های تولیدی،خدماتی و فرایندی تاکید بیشتری داشت.
مراجع
1-Andrea schiffauerova and Vince Thomson(2006),”Managing cost of Quality Insight into Industry Practice”,The TQM Magazine,Vol .18 No .5,2006.
2-Andrea schiffauerova and Vince Thomson(2006),”A review of research on cost of quality models and best practices” ,International Journal of Quality &Reliability Management” Vol .23 No.6, 2006 ,pp.647-669
3-juran j.m and etal,quality control handbook,third edition ,new York,Mc Graw-Hill .pp 113-145
4-Crosby, P.B. (1983), “Don’t be defensive about the cost of quality”, Quality Progress, April, p. 38.
-5 قاسمیان امیری،مهدی ،روشهایی برای ارزیابی مدیریت کیفیت فراگیر،تهران ،سازمان مدیریت صنعتی،1381.
-6 حکیمی،مهرداد،هزینه یابی کیفیت در پروژه ها، تهران ، نشر آفتاب.1383.