ارزيابي عملكرد مالي
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمهاي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بكارگرفته شود.
مقدمـه
1.هدف اين استاندارد ملزم كردن واحدهاي تجاري به انعكاس مشخص و بارز برخي عناصر عملكرد مالي است تا به درك استفادهكنندگان صورتهاي مالي از عملكرد مالي واحد تجاري طي يك دوره كمك كند و مبنايي جهت ارزيابي عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آتي براي آنها فراهم آورد.
تعاريف
2 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
* فعاليتهاي عادي: فعاليتهاي معمول، تكرار شونده يا منظم واحد تجاري (فعاليتهاي تجاري) و همچنين فعاليتهاي مرتبطي است كه به تبعيت و در جهت پيشبرد فعاليتهاي فوق يا درنتيجه آنها توسط واحد تجاري انجام ميشود. چنانچه وقوع برخي رويدادها، صرف نظر از ماهيت غير معمول يا تناوب آن، در محيط حاكم بر عمليات واحد تجاري (اعم از اقتصادي، مقرراتي، جغرافيايي و غيره) مورد انتظار باشد، آثار آنها بر عمليات واحد تجاري در زمره فعاليتهاي عادي تلقي ميشود.
* اقلام استثنايي: اقلامي با اهميت است كه منشأ آن رويدادها يا معاملاتي ميباشد كه در چارچوب فعاليتهاي عادي شركت واقع ميگردد و به منظور ارائـه تصويري مطلوب، افشاي جداگانه آنها، منفرداً يا در صورت تشابه نوع، در مجموع، به لحاظ استثنايي بودن ماهيت يا وقوع ضرورت مييابد.
* اقلام غير مترقبه: اقلامي با اهميت و بسيار غير معمول است كه منشأ آن رويدادهايي خارج از فعاليتهاي عادي شركت ميباشد و انتظار نميرود به طور مكرر يا منظم واقع شود.
* تعديلات سنواتي: تعديلاتي با اهميت است كه به سنوات قبل مربوط ميشود و از تغيير در رويه حسابداري يا اصلاح اشتباه ناشي ميگردد. تعديلات سنواتي، اصلاحات تكرار شونده معمول و تعديل براوردهاي انجام شده در سنوات قبل را شامل نميشود.
* يک بخش از واحد تجاري: جزئي از عمليات واحد تجاري يا گروه كه اهميت نسبي دارد و به طور جداگانه قابل شناسايي است و فعاليتها، داراييها و نتايج مربوط به آن را بتوان به وضوح از بقيه فعاليتهاي واحد تجاري تميز داد. يك بخش از واحد تجاري معمولاً خطوط توليد يا بازارهاي جداگانه خاص خود را دارد و ممكن است يك قسمت تجاري يا جغرافيايي (به شرح مندرج در استاندارد حسابداري شماره 25 باعنوان ” گزارشگري برحسب قسمتهاي مختلف“ ) يا كوچكتر از آن باشد.
اجزاي عملكرد مالي
3 . كليه درآمدها و هزينههاي شناسايي شده بايد در صورت سود و زيان يا صورت سود و زيان جامع منعكس شود. درآمدها و هزينهها تنها در مواردي درصورت سود و زيان دوره انعكاس نمييابد كه به موجب استانداردهاي حسابداري مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور ميشود.
4 . بخشهاي متعدد فعاليتهاي واحد تجاري داراي ويژگيهاي بارزي است كه از نظر ثبات، مخاطره و قابليت پيشبيني باهم متفاوت است و اين امر افشاي جداگانه اجزاي تشكيلدهنده عملكرد مالي را در صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع ايجاب ميكند. افشاي جداگانه اين اجزا با هدف تسهيل درك عملكرد مالي يك دوره و كمك به استفادهكنندگان صورتهاي مالي بهمنظور تصميمگيري در مورد ميزان اتكا به نتايج دورههاي قبل جهت ارزيابي نتايج بالقوه دورههاي آتي صورت ميگيرد. بنابراين افشاي جداگانه اجزاي مذكور، صرفنظر از ماهيت در صورتي ضرورت دارد كه براي ارزيابي بعضي از جنبههاي عملكرد مالي حائز اهميت باشد.
صورت سود و زيان جامع
5 . صورت سود و زيان جامع به عنوان يك صورت مالي اساسي، بايد كل درآمدها و هزينههاي شناسايي شده طي دوره را كه قابل انتساب بهصاحبان سرمايه است، به تفكيك اجزاي تشكيلدهنده آنها نشان دهد.
6 . هدف از تهيه صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، ارائه كليه درآمدها و هزينههاي شناسايي شده طي يك دوره مالي ميباشد. تمركز اصلي صورت سود و زيان دوره بردرآمدها و هزينههاي عملياتي است. درآمدها و هزينهها تنها در مواردي در صورت سود و زيان منعكس نميشود كه به طور مشخص به موجب استانداردهاي حسابداري مستقيماً به حسابحقوق صاحبان سرمايه منظور شود. از آنجايي كه جهت تصميمگيري اقتصادي استفادهكنندگان صورتهاي مالي، آگاهي از كليه جنبههاي عملكرد مالي واحد تجاري طي دوره ضرورت دارد، لازم است كليه درآمدها و هزينههاي شناسايي شده طي آن دوره مورد ملاحظه قرار گيرد. بدينلحاظ همانگونه كه در مفاهيم نظري گزارشگري مالي مقرر شده، تهيه و ارائـه يك صورت مالي اساسي جديد با عنوان ” صورت سود و زيان جامع“ لازم است تا ميزان افزايش يا كاهش حقوق صاحبان سرمايه از بابت درآمدها و هزينههاي مختلف دوره نشان داده شود.
7 . صورت سود و زيان جامع به طرق زير به اهداف گزارشگري مالي كمك ميكند:
الف . تركيب اطلاعات مربوط به جنبه عملياتي عملكرد و موارد مرتبط با آن با ساير جنبههاي عملكرد مالي واحد تجاري.
ب . ارائه اطلاعاتي كه همراه با اطلاعات مندرج در ساير صورتهاي مالي اساسي، براي ارزيابي بازده سرمايهگذاري در يك واحد تجاري مفيد واقع شود.
8 . صورت سود و زيان جامع بايد موارد زير را به ترتيب نشان دهد:
الف . سود يا زيان خالص دوره طبق صورت سود و زيان.
ب . ساير درآمدها و هزينههاي شناسايي شده به تفكيك.
ج . تعديلات سنواتي.
9 . از آنجا كه صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كليه درآمدها و هزينههاي شناسايي شده، اعم از تحقق يافته و تحقق نيافته است، سود يا زيان خالص دوره مالي به عنوان اولين قلم در صورت سود و زيان جامع انعكاس مييابد. اين بدان معني است كه صورت سود و زيان دوره، يكي از اقلام صورت سود و زيان جامع را به تفصيل نشان ميدهد و ساير درآمدها و هزينههاي شناسايي شده، بهطور جداگانه در صورت سود و زيان جامع انعكاس مييابد.
10 . ساير درآمدها و هزينههاي شناسايي شده شامل موارد زير است:
الف . درآمدها و هزينههاي تحقق نيافته ناشي از تغييرات ارزش داراييها و بدهيهايي كه اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاري به انجام عمليات به نحو مستمر نگهداري ميشـود و به موجب استانداردهاي حسابداري مربوط مستقيماً به حقـوق صاحبـان سرمايـه منظـور ميشود (از قبيل درآمدهـا و هزينههاي ناشي از تجـديـد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود).
ب . درآمدها و هزينههايي كه طبق استانداردهاي حسابداري به استناد قوانين آمره مستقيماً در حقوق صاحبان سرمايه منظور ميشود (از قبيل مابهالتفاوتهاي حاصل از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومي).
11 . موارد مندرج در رديفهاي الف و ب بند 8 ، سود يا زيان جامع سال را تشكيل ميدهد. تعديلات سنواتي (مشتملبر آثار انباشته تغيير در رويههاي حسابداري و اصلاح اشتباه) حسب مورد از سود يا زيان جامع سال كسر يا به آن اضافه ميشود تا سود يا زيان جامع شناسايي شده در فاصله تاريخ صورتهاي مالي دوره قبل و پايان دوره مالي جاري بهدست آيد.
12 . نظر به اينكه صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كليه درآمدها و هزينههاي شناسايي شده طي دوره ازجمله درآمدها و هزينههاي تحقق نيافته است، تحقق بعدي اقلام اخيرالذكر منجر به گزارش مجدد آنها در صورت سود و زيان نميشود. در نتيجه، هرگاه تغييري در ارزش يك دارايي ايجاد شود يا آن دارايي به فروش رسد، سود يا زيان گزارش شده معادل تفاوت ارزش جديد يا عوايد فروش دارايي و آخرين مبلغ دفتري آن است. براي مثال درآمد تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي يك دارايي ثابت مشهود درصورت سود و زيان جامع دوره تجديد ارزيابي انعكاس مييابد. تحقق تمام يا بخشي از درآمد مزبور به هنگام فروش دارايي در دورههاي بعدي، درآمد آن دوره محسوب نميشود بلكه مبين درآمدي است كه قبلاً تا زمان تجديد ارزيابي شناسايي شده است.
13 . هرگاه اجزاي صورت سود و زيان جامع محدود به سود يا زيان خالص دوره و تعديلات سنواتي باشد، ارائـه صورت سود و زيان جامع ضرورتي ندارد. در چنين حالتي بايد در يادداشتي ذيل صورت سود و زيان دوره، عدم لزوم ارائـه صورت سود و زيان جامع افشا شود.
14 . در موارد مذكور سود يا زيان خالص دوره مندرج در صورت سود و زيان و نيز تعديلات سنواتي مندرج در گردش حساب سود (زيان) انباشته توأماً اطلاعات كافي در مورد كل درآمدها و هزينههاي شناسايي شده طي دوره ارائه ميدهد. در چنين حالتي ارائـه يادداشتي ذيل صورت سود و زيان به شرح زير كفايت ميكند : ” از آنجا كه اجزاي سود و زيان جامع محدود به سود (زيان) دوره و تعديلات سنواتي است، صورت سود و زيان جامع ارائه نشده است“.
صورت سود و زيان
15 . براي اينكه اطلاعات ارائه شده در صورت سود و زيان جهت تصميمگيريهاي اقتصادي مفيد واقع شود، بايد اجزاي صورت سود و زيان طبق بند 58 استاندارد حسابداري شمـاره 1
با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالي نشان داده شود. ارائه جداگانه اقلام استثنايي و نتايج مربوط به عمليات متوقف شده نيز ازجمله مواردي است كه برمفيدبودن اطلاعات ارائه شده ميافزايد.
اقلام استثنايي
16 . اقلام استثنايي بايد در محاسبه سود يا زيان فعاليتهاي عادي منظور شود . مبلغ هر قلم استثنايي (منفرداً يا در صورت تشابه نوع، در مجموع) بايد به طور جداگانه و ترجيحاً در متن صورت سود و زيان تحت سرفصل درآمد يا هزينه مربوط منعكس گردد . اعم از اينكه انعكاس اين اقلام در متن صورت سود و زيان يا در يادداشتهاي توضيحي صورت گيرد، اين اقلام بايد بهعنوان اقلام استثنايي قابل تشخيص باشد و اينگونه تصريح گردد . شرح مناسبي در مورد هر يك از اقلام استثنايي جهت درك ماهيت اين اقلام ضروري است.
17 . نمونه اقلامي كه ممكن است درصورت با اهميت بودن، استثنايي تلقي شود عبارت است از:
الف. زيانهاي ناشي از بلاياي طبيعي در مناطقي كه وقوع آنها بهطور متناوب انتظار ميرود،
ب . هزينههاي اخراج دسته جمعي كاركنان شاغل در بخشهاي فعال واحد تجاري،
ج . هزينههاي تجديد سازمان،
د . به هزينه بردن داراييهاي نامشهود خارج از فرايند استهلاك،
ﻫ . زيان انتقال صنايع مزاحم به خارج از محدوده شهرها، طبق مقررات جاري،
و . كمكهاي بلاعوض غيرسرمايهاي دريافتي و كمكهاي بلاعوض پرداختي،
ز . سود يا زيان فروش داراييهاي ثابت مشهود و سرمايهگذاريهاي بلندمدت،
ح . سود يا زيان فروش يا توقف عمليات يك بخش از واحد تجاري،
ط . هزينههاي غيرمعمول مربوط به مطالبات مشكوكالوصول و كاهش ارزش موجودي مواد و كالا،
ي . ذخيرههاي غيرمعمول براي زيانهاي ناشي از پيمانهاي بلندمدت،
ك . وجوه مازاد ناشي از حل و فصل ادعاي خسارت از شركتهاي بيمه،
ل . هزينههاي جذب نشده ناشي از عدم دستيابي به ظرفيت معمول (عملي) مورد انتظار و ضايعات غيرعادي، و
م . سود يا زيان ناشي از حل و فصل دعاوي برله يا عليه شركت.
عمليات متوقف شده
18 . در صورت توقف عمليات يك بخش از واحد تجاري لازم است نتايج عمليات بخش متوقف شده ازجمله سود يا زيان حاصل از واگذاري آن بخش به طور جداگانه در صورت سود و زيان منعكس شود. براي اين منظور درآمدها و هزينههاي عملياتي مربوط به بخش متوقف شده بايد در سرفصلهاي مربوط و ترجيحاً در متن صورت سود و زيان به طور جداگانه نمايش يابد. همچنين سود يا زيان حاصل از واگذاري بخش متوقف شده، پس از تهاتر كليه ذخاير مربوط به هزينههاي غير قابل بازيافت عمليات توقف، بايد پس از سود (زيان) عملياتي در صورت سود و زيان منعكس شود.
19 . گاه ممكن است يك واحد تجاري تصميم بگيرد بخشي از عمليات خود را كه از ساير عمليات تجاري آن متمايز است متوقف كند. در چنين مواردي لازم است براي تعهدات ناشي از اين تصميم (شامل كليه هزينههاي مستقيم فروش يا خاتمه عمليات و هرگونه زيان عملياتي تا تاريخ فروش يا خاتمه عمليات) كه از محل سودهاي عملياتي آتي آن بخش يا سود حاصل از واگذاري داراييهاي آن جبرانپذير نباشد، ذخيرهاي در حسابها منظور شود. براي تعيين ذخاير يادشده، موضوعاتي از قبيل موارد زير مد نظر قرار ميگيرد:
الف . هزينههاي اخراج دسته جمعي كاركنان (پس از كسر كمكهاي دولت از اين بابت)،
ب . هزينههاي مربوط به ادامه همكاري كاركنان اصلي طي دوره كاهش عمليات،
ج . زيانهاي ناشي از فروش داراييها شامل هزينههاي مستمر پيش بيني شده نظير اجاره، عوارض و غيره،
د . مطالبات مشكوكالوصول و لاوصول ناشي از تصميم به توقف عمليات،
ﻫ . هر گونه زيان ناشي از جرايم پيشبينيشده در قراردادها، و
و . ساير اقلام درآمد و هزينه ناشي از عمليات تجاري بخش مورد توقف تا زمان فروش يا خاتمه عمليات.
ايجاد ذخيره متكي بر اين واقعيت است كه تعهدات در زماني ايجاد ميشود كه واحد تجاري آشكارا متعهد به فروش يا خاتمه عمليات گردد. شواهد اين تعهد ميتواند شامل اعلام رسمي برنامه توقف، شروع عملي برنامه توقف يا ساير شرايطي باشد كه به طور مؤثر واحد تجاري را ناگزير به تكميل، فروش يا خاتمه عمليات كند. هر قرارداد الزامآوري كه بعد از پايان سال منعقد ميشود، ممكن است شواهد اضافي در رابطه با ارزش داراييها و تعهدات در تاريخ ترازنامه فراهم آورد. در مواردي كه قصد فروش وجود دارد، ليكن قرارداد الزامآور حقوقي منعقد نشده باشد، تعهدي توسط واحد تجاري تقبل نشده است و در نتيجه نبايد ذخيرهاي از بابت هزينههاي مستقيم مربوط به فروش و نيز زيانهاي عملياتي در نظر گرفته شود.
20 . فروش يا خاتمه عمليات در صورتي عمليات متوقف شده، محسوب ميشود كه تأثير با اهميتي بر ماهيت و زمينة اصلي عمليات واحد تجاري داشته باشد و معرف كاهش مهمي در امكانات عملياتي ناشي از خروج از بازاري خاص (اعم از تجاري يا جغرافيايي) يا كاهش عمده در ميزان فروش در بازارهاي در حال تداوم آن باشد. ماهيت و زمينه اصلي عمليات واحد تجاري عبارت از جايگاه محصولات و خدمات آن واحد در بازارهاي مربوط (شامل جنبههاي كيفي و مكاني) است. براي مثال، چنانچه شركتي كه به طور معمول در امر اداره مهمانخانههاي كوچك فعاليت دارد، اقدام به فروش مهمانخانهها و خريد هتلهاي چند ستاره كند، ضمن آنكه همچنان به فعاليت هتلداري مشغول است، ماهيت و زمينه اصلي عمليات آن تغيير مييابد. حالت مشابه آن است كه همان شركت با فروش هتلهاي خود در يك كشور خارجي اقدام به خريد هتل در ايران كند. فروش و جايگزيني منظم داراييهاي عمده كه به عنوان بخشي از عمليات معمول و جهت نگهداشت پرتفوي داراييها انجام ميشود، نبايد به عنوان توقف عمليات تلقي گردد. در مثال بالا، فروش هتل و خريد هتل ديگر در همان بازار و يا مكانهاي مشابه كلاً به عنوان عمليات در حال تداوم طبقهبندي ميشود. همچنين فروش يا خاتمه يك بخش از عمليات واحد تجاري كه اساساً به منظور دستيابي به بهسازي توليد يا صرفهجويي در هزينه صورت گرفته، بخشي از عمليات در حال تداوم آن محسوب ميگردد.
21 . فروش يا خاتمه عمليات در صورتي عمليات متوقف شده محسوب ميشود كه، داراييها، بدهيها، نتايج عمليات و فعاليتهاي بخش مورد نظر از نظر فيزيكي و عملياتي و براي مقاصد گزارشگري، به روشني قابل تشخيص باشد. اگر نتايج مالي عمليات فروش رفته يا خاتمه يافته به طور جداگانه از سوابق حسابداري قابل استخراج نباشد يا تا حد با اهميتي تنها ازطريق تخصيص درآمد يا هزينه قابل استخراج گردد، در آن صورت بهعنوان عمليات متوقف شده طبقهبندي نميشود. براي مثال تعطيل يك كارگاه توليدي كه در بازار به طور جداگانه قيمت فروشي براي محصول آن وجود ندارد، به عنوان عمليات متوقف شده تلقي نميشود.
22 . چنانچه عمليات توقف يك بخش از واحد تجاري حداكثر تا سه ماه پس از تاريخ ترازنامه يا تاريخ تصويب صورتهاي مالي، هر كدام كه كمتر باشد، تكميل گردد، در اين صورت عمليات آن بخش، در تاريخ ترازنامه به عنوان عمليات متوقف شده تلقي و در صورت سود و زيان تحت همين عنوان طبقهبندي ميشود. در صورت عدم احراز شرايط ياد شده، عمليات بخش مزبور در صورت سود و زيان سال جاري به عنوان عمليات در حال تداوم منعكس ميگردد.
23 . هرگاه با توجه به شرايط مندرج در بند 22، عمليات بخشي كه تصميم به توقف آن اتخاذ شده است، در سال جاري به عنوان عمليات متوقف شده تلقي نگردد، هزينه ناشي از وضع ذخاير مربوط به عنوان عمليات در حال تداوم در صورت سود و زيان منعكس و در صورت با اهميت بودن با عنوان ” اقلام استثنايي“ طبقهبندي شود. در دوره بعد، يعني زماني كه عمليات مزبور در زمره عمليات متوقف شده قرار ميگيرد، هزينههاي ذخاير مزبور بايد در صورت سود و زيان، به تفكيك ” ذخيره زيان عملياتي“ و” ذخيره زيان غير عملياتي حاصل از فروش يا خاتمه عمليات متوقف شده“، از زيان عملياتي و زيان غير عملياتي بخش متوقف شده كسر شود.
24 . در صورت توقف عمليات يك بخش از واحد تجاري، لازم است نتايج عمليات آن بخش، ازجمله سود يا زيان حاصل از واگذاري آن به طور مجزا در صورت سود و زيان منعكس شود. براي اين منظور درآمدها و هزينههاي عمليات بخش متوقف شده در سرفصل مربوط و ترجيحاً در صورت سود و زيان، جداگانه نمايش مييابد. همچنين سود يا زيان حاصل از واگذاري بخش متوقف شده پس از تهاتر كليه ذخاير انتقالي از سال قبل در ارتباط با بخش متوقف شده، پس از سود (زيان) عملياتي در صورت سود و زيان منعكس ميشود.
25 . علاوهبر موارد فوق، افشاي موارد زير در رابطه با توقف عمليات يك بخش واحد تجاري ضروري است:
الف. ماهيت و مشخصات عمليات متوقف شده،
ب . تاريخ مؤثر توقف عمليات براي مقاصد حسابداري، و
ج . نحوه توقف عمليات (فروش يا كنارگذاري).
اقلام غيرمترقبه
26 . سود يا زيان غير مترقبه و ماليات مربوط بايد به طور جداگانه در صورت سود و زيان پس از سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي عادي نشان داده شود. سهم سهامداران اقليت از سود يا زيان غير مترقبه نيز بايد زير صورت سود و زيان تلفيقي افشا شود. ارائـه شرح مناسبي در يادداشتهاي توضيحي در مورد هريك از اقلام غير مترقبه جهت درك ماهيت اين اقلام ضروري ميباشد.
27 . طبقهبندي اقلام به عنوان غيرمترقبه به شرايط خاص هرمورد بستگي دارد. به علت تفاوت در فعاليتهاي عادي، آنچه براي يك واحد تجاري غير مترقبه است، لزوماً براي واحد تجاري ديگر غيرمترقبه نيست. اقلام غيرمترقبه بسيار نادر است، زيرا مربوط به رويدادهايي بسيار غير معمول ميباشد كه خارج از فعاليتهاي عادي واحد تجاري رخ ميدهد و انتظار نميرود به طور مكرر يا منظم واقع شود. با توجه به ملاحظات فوق، سودها يا زيانهاي ناشي از مواردي از قبيل بلاياي طبيعي (مانند زلزله و سيل) و مصادره داراييها را در صورت با اهميت بودن، ميتوان به عنوان مثالهايي از اقلام غير مترقبه ذكر كرد.
28 . درآمدها و هزينههايي كه منشأ آن رويداد غيرمترقبه واحدي باشد، تشكيل دهنده يك قلم غيرمترقبه واحد است و بايد ادغام شود و به عنوان اقلام غيرمترقبه در صورت سود و زيان منظور گردد.
اثر مالياتي اقلام غيرمترقبه
29 . اثر مالياتي اقلام غير مترقبه بايد از طريق مقايسه ماليات سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي عادي بدون احتساب اقلام غير مترقبه و ماليات سود يا زيان سال مالي (پس از اقلام غير مترقبه) تعيين گردد. هرگونه اضافه يا كسر ماليات ناشي از مقايسه فوق بايد به اقلام غير مترقبه نسبت داده شود.
30 . روش يادشده در بند 29 تضمينكننده اين امر است كه در هر سال محاسبه ماليات مربوط به سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي عادي به وجود يا عدم وجود اقلام غير مترقبه بستگي نداشته و ارقام حاصلشده در هر دو حالت يكسان باشد.
