این استاندارد باید توسط کلیه واحدهای تجاری برای حسابداری ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، به استثنای موارد زیر، بکار رود:
الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسبا انجام داده اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و
ب . آنچه که مشمول سایر استانداردهای حسابداری است.
نوعی بدهی است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توام با ابهام نسبتا قابل توجه است.
عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
تعهدی است که از قرارداد یا الزامات قانونی ناشی می شود.
تعهد عرفی
تعهدی است ناشی از اقدامات واحد تجاری در مواردی که واحد تجاری با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهای اعلام شده یا آئین نامه های جاری کاملا مشخص، به سایر اشخاص نشان داده است که مسئولیتهای خاصی را خواهد پذیرفت، و در نتیجه، واحد تجاری انتظاری بجا برای آنها ایجاد کرده است که مسئولیتهای خود را ایفا خواهد کرد.
تفاوت ذخایر و سایر بدهیها
در مورد مبلغ و زمان تسویه ذخایر ابهام وجود دارد در حالیکه در مورد مبلغ یا زمان تسویه سایر بدهیها ابهام به این شدت نمی باشد
تفاوت ذخایر و بدهیهای احتمال
• بعنوان بدهی شناسایی میشود.
• تعهدات فعلی است و ضرورت خروج منافع اقتصادی برای تسویه این تعهدات محتمل است.
بدهیهای احتمالی
• بعنوان بدهی شناسایی نمیشود.
• تعهدات احتمالی است و وجود تعهد فعلی واحد تجاری که منجر به خروج منافع اقتصادی می شود، باید تایید گردد.
شناخت ذخایر
ذخیره باید در صورت احراز معیارهای زیر شناسایی شود:
الف. واحد تجاری تعهدی فعلی (قانونی یا عرفی)دارد که در نتیجه رویدادی درگذشته ایجاد شده است،
ب . خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل باشد، و
ج . مبلغ تعهد به گونه ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.
تعهد فعلی
در موارد بسیار نادر، وجود تعهد فعلی روشن نیست. در این موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، چنین فرض می شود که یک رویداد گذشته تعهد فعلی را بوجود آورده است.
ابهام در مورد وجود تعهد فعلی
در این موارد واحد تجاری با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، وجود تعهد فعلی را در تاریخ ترازنامه مشخص می کند. بر اساس این شواهد:
الف. اگر احتمال وجود تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه بیشتر باشد، با شرط احراز معیارهای شناخت، واحد تجاری ذخیره شناسایی می کند،و
ب . در صورتی که به احتمال زیاد، تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه وجود نداشته باشد، واحد تجاری یک بدهی احتمالی را افشا می کند، مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.
رویداد تعهدآور
رویداد گذشته ای است که تعهدی قانونی یاعرفی ایجاد می کند به گونه ای که واحد تجاری ملزم به تسویه آن باشد. بعبارتی:
الف. الزام قانونی برای تسویه تعهد وجود داشته باشد، یا
ب . در مورد تعهد عرفی، هنگامی که رویداد مورد نظر انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای تعهد واحد تجاری در اشخاص دیگر ایجاد کند.
شناسایی ذخیره
•تنها تعهداتی که ناشی از رویدادهای گذشته و مستقل از اقدامات آتی واحد تجاری است، بعنوان ذخیره شناسایی می شود. نمونه:مخارج پاکسازی تخریب غیرقانونی محیط زیست
•برای مخارجی که در آینده برای فعالیتهای آتی تحمل می شود، ذخیره ای شناسایی نمی شود.
تاثیر قوانین جدید یا اقدامات واحد تجاری بر ایجاد تعهد
رویدادی که در زمان وقوع ایجاد تعهد نمی کند، ممکن است مدتی بعد بدلیل تغییر قانون و یا اقدام واحد تجاری که منجر به ایجاد تعهد عرفی می شود، تعهدی ایجاد کند. اما ایجاد چنین خسارتی هنگامی به رویداد تعهدآور تبدیل می شود که قانون جدیدی جبران خسارت موجود را الزامی کند یا واحد تجاری مسئولیت جبران خسارت را در مقابل عموم بپذیرد. نمونه: زمانی که محیط زیست تخریب می شود، تعهدی برای جبران آن وجود نداشته باشد
محتمل بودن خروج منافع اقتصادی
•خروج منافع اقتصادی در صورتی محتمل تلقی می شود که احتمال وقوع رویداد بیش از عدم وقوع آن باشد.
•چنانچه وجود تعهد فعلی محتمل نباشد، واحد تجاری آن را به عنوان بدهی احتمالی افشا می کند مگر اینکه امکان خروج منافع اقتصادی بعید باشد.
برآورد اتکاپذیر تعهد
•به جز در موارد بسیار نادر، واحد تجاری قادر است طیفی از نتایج ممکن را مشخص کند و بنابراین می تواند برای شناخت ذخیره، تعهد را به گونه ای اتکاپذیر برآورد کند.
•در موارد بسیار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیر میسر نیست، این بدهی بعنوان بدهی احتمالی افشا می شود.
بدهی احتمالی
. تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تایید خواهد شد، یا
ب . تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود اما بدلایل زیر شناسایی نمی شود:
–خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد محتمل نیست.
–مبلغ تعهد را نمی توان با قابلیت اتکای کافی اندازه گیری کرد.
تعهد مشترک
اگر واحد تجاری در قبال یک تعهد مسئولیت داشته باشد، آن بخش از تعهد که انتظار می رود توسط سایر اشخاص ایفا شود، بدهی محسوب می گردد.
تغییر بعدی در وضعیت بدهی احتمالی
چنانچه خروج منافع اقتصادي آتي براي اقلامي‌که قبلاً به عنوان بدهي احتمالي تلقي شده‌اند، محتمل شود، در صورتهاي مالي دوره‌اي که میزان احتمال در آن تغییر می‌کند، ذخيره شناسايي ميشود (مگر در شرايط بسيار نادری که برآورد اتکاپذير ممکن نباشد).
دارایی احتمالی
یک دارایی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود و وجود آن تنها از طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تایید خواهد شد.
داراييهاي احتمالي
•داراييهاي احتمالي در صورتهاي مالي شناسایي نميشود، زيرا ممکن است منجر به شناخت درآمدي شود که هرگز تحقق نيابد.
•دارايي احتمالي زماني افشا ميشود که ورود منافع اقتصادي محتمل باشد.
اندازهگيري بهترين برآورد
•مبلغ شناسايي شده بعنوان ذخيره بايد بهترين برآورد از مخارجي باشد که براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه لازم است.
•بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي، مبلغي است که واحد تجاری به طور منطقی لازم است براي تسويه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاريخ ترازنامه بپردازد.
نتايج و آثار مالي رويدادها، از طريق قضاوت مديريت واحد تجاري باتوجه به تجربيات گذشته درمورد رویدادهای مشابه و در بعضي موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد ميشود.
•مبلغ شناسايي شده بعنوان ذخيره بايد بهترين برآورد از مخارجي باشد که براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه لازم است.
•بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي، مبلغي است که واحد تجاری به طور منطقی لازم است براي تسويه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاريخ ترازنامه بپردازد.
نتايج و آثار مالي رويدادها، از طريق قضاوت مديريت واحد تجاري باتوجه به تجربيات گذشته درمورد رویدادهای مشابه و در بعضي موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد ميشود.
نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسايي ذخيره، به شرايط مرتبط با آن بستگي دارد. چنانچه ذخيره‌اي که اندازهگيري ميشود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طريق تعيين وزن هر يک از پيامدهاي ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد ميشود. اين روش آماري برآورد، ” ارزش مورد انتظار “ ناميده ميشود.
اندازهگيري ریسک و ابهام
•ریسک و ابهام حاکم بر بسياري از رويدادها و شرايط بايد در دستيابي به بهترين برآورد ذخيره در نظر گرفته شود.
•ریسک بيانگر تغيير‌پذيري نتايج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهي را افزايش دهد.
اندازهگيري ارزش فعلي
•هنگامي که اثر ارزش زماني پول با اهميت است، مبلغ ذخيره بايد معادل ارزش فعلي مخارج مورد انتظار لازم براي تسويه تعهد باشد.
با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به‌منظور ایجاد یکنواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه میشود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده شود
اندازهگيري رويدادهاي آتي
•اگر شواهد عيني کافي وجود داشته باشد که رويدادهاي آتي مؤثر برمبلغ موردنياز براي تسويه تعهد، رخ خواهد داد، اين رويدادها بايد در تعيين مبلغ ذخيره در نظرگرفته شود.
•رويدادهاي آتي مورد انتظار ممکن است در اندازهگيري ذخاير اهميت ويژهاي داشته باشد. براي نمونه، ممکن است اين اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچيدن يک کارگاه در پايان عمر آن به‌دليل تغييرات آتي فناوري برچیدن، کاهش يابد. دراین حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود درمورد فناوري قابل دسترس درزمان برچيدن، برآورد میشود.
اندازهگيري واگذاري مورد انتظار دارايیها
•سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها در اندازهگيري ذخيره درنظر گرفته نميشود، حتي اگر واگذاري مورد انتظاررابطه نزديکي با رويدادي داشته باشد که منجر به ايجاد ذخيره ميشود.
•واحد تجاري سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها را در زمان تعيين شده مطابق استاندارد حسابداري مرتبط با دارايي مورد نظر شناسايي مي‌کند.
جبران مخارج
•چنانچه انتظار رود تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره توسط شخص ديگري جبران شود، اين مبلغ تنها زماني بعنوان يک دارايي جداگانه شناسايي ميشود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقريباً قطعي باشد. مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج نبايد بيش از مبلغ ذخيره باشد.
•در صورت سود و زیان می‌توان هزينه مرتبط با يک ذخيره را پس از کسر مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج ارائه کرد.
اندازهگيري تغيير ذخاير
•ذخاير بايد در پايان هردوره مالي بررسي و براي نشان‌دادن بهترين برآورد جاري تعديل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، ديگر محتمل نباشد، ذخيره بايد برگشت داده شود.
•درمواردي که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلغ دفتري ذخیره در هر دوره با گذشت زمان افزايش مي‌يابد. اين افزايش بعنوان هزينه مالي شناسايي ميشود.
اندازهگيري استفاده از
•ذخيره بايد تنها براي مخارجي استفاده شود که در اصل براي آن شناسايي شده است.
•تنها مخارجي که با ذخيره اوليه مرتبط است از آن کسر ميشود. کسر مخارج از ذخيره‌اي که در ابتدا با هدف ديگري شناسايي شده است باعث ميشود تا آثار دو رويداد متفاوت پنهان بماند .
بکارگيري قواعد شناخت و اندازهگيري
زيانهاي عملياتي آتي
•بابت زيانهاي عملياتي آتي نبايد ذخيره‌اي شناسايي شود.
•زيانهاي عملياتي آتي با تعريف بدهي مطابقت ندارد و حائز معيارهاي کلي شناخت ذخاير نمی‌باشد.
•انتظار وقوع زيانهاي عملياتي آتي ممکن است بيانگر کاهش ارزش برخی داراييهاي عملياتي باشد. واحد تجاري لازم است موضوع کاهش ارزش اين داراييها را مورد توجه قرار دهد.
قرارداد زیانبار
•قراردادی است که مخارج غیرقابل اجتناب آن برای ایفای تعهدات ناشی از قرارداد، بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار آن قرارداد است.
•مخارج غيرقابل اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد يعني اقل ” زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.
بکارگيري قواعد شناخت و اندازهگيري قراردادهاي زيانبار
•در صورتي که واحد تجاري قرارداد زيانبار داشته باشد، تعهد فعلي مربوط به زیان قرارداد بايد به عنوان ذخيره شناسايي شود.
•قبل از ایجاد ذخيره براي يک قرارداد زيانبار، واحد تجاري زيان کاهش ارزش داراييهاي اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسايي مي‌کند.
تجدید ساختار
برنامه ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل می شود و در دامنه فعالیت واحد تجاری و یا شیوه انجام آن فعالیت، تغییرات با اهمیتی ایجاد می کند
نمونههايي از رويدادهاي مشمول تعريف تجديد ساختار
الف. فروش يا توقف يک فعاليت تجاری،
ب. بستن مکان فعاليت تجاري در يک کشور يا منطقه يا تغيير مکان فعاليتهاي تجاري از يک کشور يا منطقه به کشور يا منطقه ديگر،
ج . تغيير ساختار مديريت، براي نمونه، حذف يک لايه از مديريت، و
د . تجديد سازمان اساسي که اثر با اهميتي بر ماهيت و محور عمليات واحد تجاري دارد.
شناسایی ذخیره برای مخارج تجدید ساختار
براي مخارج تجديد ساختار تنها در صورتي ذخيره شناسايي ميشود که معيارهاي عمومي شناخت ذخاير (اسلاید شماره 10) احراز شود.
شرایط وجود تعهد عرفی در مورد تجدید ساختار
الف. طرح تفصيلي مصوب براي تجديد ساختار داشته باشد که حداقل موارد زير در آن مشخص شده باشد:
1 . فعاليت تجاری موردنظر،
2. مکان‌هاي اصلي متاثر از تجديد ساختار،
3 . مکان، کارکرد و تعداد تقريبي کارکناني که براي خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد،
4 . مخارجي که تحمل خواهد شد، و
5 . زمان اجراي طرح، و
ب . با شروع اجراي طرح يا اعلام ويژگيهاي اصلي آن به اشخاصي که از آن متاثر مي‌شوند، در آنها انتظاري بجا ايجاد کند که تجديد ساختار انجام خواهد شد.
برخی از شواهد لازم مبنی بر شروع طرح تجدید ساختار
•پیاده سازی ماشین آلات
•فروش داراییها
•اعلام عمومی ویژگیهای اصلی طرح
تجدید ساختار قبل از پایان دوره مالی
تصميم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری براي تجديد ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفي در تاريخ ترازنامه نميشود، مگر اینکه واحد تجاری قبل از تاریخ ترازنامه :
الف. طرح تجديد ساختار را شروع کرده باشد، يا
ب. ويژگيهاي اصلي طرح را به اشخاص متأثر از آن بهگونهاي اعلام کرده باشد که در آنها انتظاري بجا مبني بر انجام تجديد ساختار توسط واحد تجاري بوجود آيد.
تجدید ساختار قبل از پایان دوره مالی
چنانچه واحد تجاری تنها بعد از تاریخ ترازنامه اجرای طرح تجدید ساختار را آغاز کند یا ویژگیهای اصلی آن را برای اشخاص متاثر از آن اعلام نماید، در این شرایط اگر تجديد ساختار با اهمیت باشد و عدم افشاي آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثير گذارد، افشاي آن ضروري است.
ساختارفروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری
الف. در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمیشود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.
ب . هنگامی که فروش فعالیت تجاری بخشی از تجدید ساختار تلقی میشود:
.1داراییهای آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی میشود.
.2تعهد عرفی ممکن است از سایر بخشهای تجدیدساختار ناشی شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام آور منعقد گردد.
ذخيره تجديد ساختار
ذخيره تجديد ساختار بايد تنها شامل مخارج مستقيم ناشي از تجديد ساختار باشد يعني آن مخارجي که هم براي تجديد ساختار ضروري است و هم به فعاليتهاي جاری واحد تجاري مربوط نباشد.
ذخيره تجديد ساختار شامل مخارجي نظير موارد زير نيست:
الف. بازآموزي يا جابجايي کارکنان دائم،
ب . بازاريابي،
ج . سرمايهگذاري در سيستم‌ها و شبکه‌هاي توزيعي جديد.
اين مخارج با اداره فعاليتهاي تجاري در آينده مرتبط است و بدهي ناشی از تجديد ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنين مخارجي مستقل از تجديد ساختار شناسايي ميشود.
زيانهاي عملياتي آتی
براي زيانهاي عملياتي آتی قابل تشخيص‌تا تاريخ تجديد ساختار ذخيره منظور نميشود مگر اينکه مربوط به قراردادي زيانبار باشد.
سود حاصل از واگذاري داراييها
سود حاصل از واگذاري داراييها در اندازهگيري ذخيره تجديد ساختار در نظر گرفته نميشود، حتي اگر فروش داراييها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود.
واحد تجاري بايد گردش هر طبقه از ذخاير را به‌شرح زير افشا کند:
الف. مبلغ دفتري ابتدا و پایان دوره،
ب . ذخاير ايجاد شده طي دوره، شامل افزايش ذخاير موجود،
ج . مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،
د . مبالغ استفاده نشده برگشتي طي دوره، و
ﻫ . افزايش مبالغ تنزيل شده طي دوره ناشي از گذشت زمان و اثر هرگونه تغيير در نرخ تنزيل.
ارائه اطلاعات مقايسه‌اي الزامی نیست.
واحد تجاري بايد براي هر طبقه از ذخاير موارد زير را افشا کند:
الف. شرح مختصري از ماهيت تعهد و زمان‌بندي مورد انتظار براي خروج منافع اقتصادي،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي خروج منافع اقتصادي و درصورت ضرورت، افشاي کافی درمورد مفروضات اصلي مربوط به رویدادهای آتی، و
ج . مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.
واحد تجاري بايد براي هر طبقه از بدهيهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه، شرح مختصري از ماهيت بدهي احتمالي و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اينکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادي براي تسويه بعيد باشد :
الف. برآورد اثر مالي آن،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي خروج منافع اقتصادي، و
ج . امکان هرگونه جبران مخارج.
چنانچه ورود منافع اقتصادي محتمل باشد، واحد تجاري بايد شرح مختصري از ماهيت داراييهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه و درصورت امکان، برآوردي از اثر مالي آنها که بااستفاده از اصول مربوط به ذخاير اندازهگيري شده‌اند را افشا نمايد.
در موارد بسيار نادر، افشاي تمام يا بخشي از اطلاعات درخصوص ذخيره، بدهي احتمالي يا دارايي احتمالي مربوط به دعاوی له یا علیه واحد تجاری ممکن است به موقعيت واحد تجاري لطمه‌اي جدي وارد کند. در چنين مواردي، لازم نيست واحد تجاري اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما بايد ماهيت کلي اين دعاوي را همراه با دليل عدم افشاي اطلاعات بيان کند.
