مقدمه

از دیدگاه نظری حسابداری و گزارشگری مالی در صنعت نفت و گاز نمایانگر وضعیتی است که نشان می دهد اطلاعات تهیه شده از طریق مدل بهای تمام شده تاریخی در مقایسه با ارزشهای جاری غالبا برای تصمیم گیرندگان از سودمندی کمتری برخوردار است.

دو روش مطرح در حسابداری نفت و گاز عبارتند از

۱-بهای تمام شده کامل(full cost)

۲-کوششهای موفق(successful efforts )

به کار گیری دو روش بهای تمام شده کامل و کوششهای موفق در عمل تفاوت هایی دارد و دلیل اصلی این تفاوت ها اختلاف در نحوه تعریف مراکز هزینه می باشد .تفاوت اصلی این دو روش نحوه ی برخورد با هزینه های اکتشافی است که منتج به کشف ذخایر نفت و گاز نمی شود.در روش بهای تمام شده کامل تمامی مخارج اکتشاف صرفنظر از کشف یا عدم کشف ذخایر نفت و گاز سرمایه ای محسوب می گردد .

منطق زیر بنای این روش ماهیت احتمالی فعالیت های اکتشافی است. زیرا برای دستیابی به ذخایری در یک منطقه ممکن است حفر تعداد زیادی چاه اکتشافی ضرورت داشته باشد . بنابراین تمامی مخارج فعالیت های اکتشاف را می توان در بهای تمام شده چاههای موفق منظور کرد.

اما در روش کوششهای موفق تنها مخارج اکتشافی که منتج به کشف چاههای قابل استخراج شده است سرمایه ای محسوب می شود و سایر مخارج اکتشاف که منتج به نتیجه ای نشده است بلادرنگ به هزینه منظور می گردد .

منابع طبیعی

منابع طبیعی از لحاظ تئوری به آن گروه از داراییهای بلند مدت اطلاق می شود که در طبیعت وجود داشته و نظیر داراییهای عملیاتی مشهود دارای ویژگی منافع آتی است .منابع طبیعی غالبا به عنوان داراییهای تحلیل رونده خوانده شده که به طور فیزیکی در فرایند تولید مورد استفاده قرار می گیرند . استخراج یا بهره برداری از منابع طبیعی موجب تغیییر فیزیکی شده و به نسبت بهره برداری ارزش خود را از دست می دهند. از نمونه های بارز آن می توان مواردی مانند جنگلها و منابع طبیعی ,منابع نفت و گاز طبیعی و انواع ذخایر معادن (طلا,نقره ,زغال سنگ…)را نام برد.

 

حسابداری صنایع نفت و گاز

مهمترین مسائل مربوط به این داراییها:

۱-تعیین بهای تمام شده منابع طبیعی

۲-مستهلک نمودن بهای تمام شده منابع طبیعی ,می باشد.

بیانیه شماره ۱۹ FASB مخارج بهای تمام شده منلبع طبیعی (نفت و گاز) را شامل ۵ طبقه می داند:

۱-مخارج تحصیل: شامل هزینه تحصیل حق امتیاز جهت اکتشاف, استخراج و بهره برداری از منابع طبیعی,قرارداد های استیجاری بلند مدت و یا سایر روشهای تحصیل مالکیت حق امتیاز می باشد.

۲-مخارج اکتشاف: شامل کلیه هزینه های تحقق یافته طی فرایند جستجو برای کشف منابع طبیعی که در بر گیرنده مواردی مانند حفاری چاههای آزمایشی,مخارج نمونه برداری و تجزیه تحلیل آن می باشد.

۳-مخارج تولید: شامل کلیه هزینه های تحقق یافته برای استخراج

فیزیکی منابع طبیعی مانند هزینه دستمزد برای عملیات چاههای نفت

می باشد

۴-مخارج تکمیل عملیات: شامل کلیه مخارج تحقق یافته جهت فراهم کردن امکانات و وسایل برای استخراج,جمع آوری و انبار کردن فراورده های منابع طبیعی می باشد.

۵-مخارج مربوط به تهیه امکانات و تجهیزات پشتیبانی: مخارج تجهیزات و امکانات مصرفی برای فعالیت های تولیدی نفت و گاز شامل تجهیزات زلزله نگار و تجهیزات حفاری ,تجهیزات ساختمانی ,وسائط نقلیه ,تعمیر گاه و انبار می باشد.

بعضی از حسابداران ,منابع طبیعی را به عنوان دارایی مشهود مانند معادن و برخی دیگر منابع طبیعی را جزء دارایی نا مشهود در ترازنامه گزارش می نمایند.

نکته: داراییهای زیستی مولد (گله های شیری,درختان میوه,تولیدات کشاورزی) که قابلیت برداشت بیش از یکسال دارند,بر مبنای بهای تمام شده شناسایی می شوند.

تفاوت های مفهومی بین روش بهای تمام شده کامل(FC) و روش کوششهای موفق(SE)

در کشور آمریکا هر دو روش جزء روش های پذیرفته حسابداری محسوب می شوند.تفاوت اصلی این دو روش اندازه مرکز هزینه ای است که برای تصمیم گیریهای مربوط به تلقی مخارج اکتشافی به عنوان دارایی یا به عنوان هزینه مورد استفاده قرار می گیرد.

در بکارگیری روش بهای تمام شده کامل ,بزرگترین مرکز هزینه می تواند یک کشور و یا حتی یک قاره باشد و تمامی مخارج کشف ذخایر نفت و گاز صرفنظر از موفقیت یا عدم موفقیت در یک محل خاص ,سرمایه ای محسوب می شود.اما در روش کوششهای موفق ,کوچکترین مرکز هزینه ممکن می تواند یک ملک یا یک میدان نفتی باشد و تمامی مخارج حفر یک چاه به حساب هزینه منظور شود مگر اینکه در آن ملک ذخایر نفت و گاز کشف گردد.

بکارگیری هر دو روش در نهایت به نتایج حسابداری یکسانی منتج می شود زیرا در هر دو حالت ,مخارج انجام شده و ذخایر کشف شده یکسان است . اما زمان بندی شناسایی این نتایج ,در هر یک از روشهای مورد بحث بطور با اهمیتی متفاوت خواهد بود.

بطور کلی می توان اظهار داشت که در شرکت های بزرگ و با سابقه در صنعت نفت و گاز ,روش کوششهای موفق بکار گرفته می شود. در حالی که در شرکت های کوچکتر و کم سابقه ,روش بهای تمام شده کامل مرجح محسوب می گردد. زیرا در شرکت های بزرگ,اثر هموار سازی سود در روش بهای تمام شده کامل,در مقایسه با شرکت های کوچک ,قابل توجه نمی باشد.

 

انعطاف موجود در بکارگیری این دو روش موجب شد که FASB در مناسبت هر یک از دو روش باز نگری وبه شرح زیر اظهار نظر کند:

هیچیک از روشهای کوششهای موفق و بهای تمام شده کامل ,در زمان کشف منابع , معیار و نشانه موفقیت محسوب نمی شود . در هر دو روش ,موفقیت(شناخت درآمد)در زمان فروش شناسایی می گردد.بنابراین ,می توان گفت که بکار گیری هر دو روش گزارش موفقیت را به تاخیر می اندازد و یا مبهم می کند و این نتیجه حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی و پیروی از مفهوم تحقق درآمد می باشد.

 

حسابداری صنایع نفت و گاز

تدوین استاندارد های مربوط به حسابداری نفت و گاز

حسابداری و گزارشگری مالی برای صنعت نفت و گاز برای مدت طولانی مورد مطالعه تدوین کنندگان استاندارد های حسابداری بوده است. مثلا یکی از صاحبنظران حسابداری اظهار داشته است:

در تاریخچه حسابداری ,هیچگاه انتخاب یک روش حسابداری از بین روشهای پذیرفته شده ,به اندازه انتخاب بین بهای تمام شده کامل و کوششهای موفق جلب توجه نکرده است.

تاریخچه تدوین استاندارد های مربوط به حسابداری نفت و گاز:

اولین مطالعه تحقیقات حسابداری در باره حسابداری نفت و گاز تحت عنوان ARS#11 درسال ۱۹۶۹میلادی انتشار یافت و پیشنهاد کلی آن ,بکارگیری روش کوششهای موفق به جای روش بهای تمام شده کامل بود.

در سال ۱۹۷۲ میلادی ,کمیسیون اوراق بهادار آمریکا (SEC) اعلام کرد شرکت هایی که روش کوششهای موفق را بکار نمی گیرند لازم است در صورت های مالی خود سود خالصی را که در صورت بکارگیری این روش حاصل می شد افشا کنند.اگرچه متعاقب این الحاقیه ,کمیسیون مزبور الزام مزبور را برداشت اما آشکار بود که روش کوششهای موفق را مرجح می داند.

در سال ۱۹۷۷ ,تشکیلات FASBبا انتشار استاندارد شماره ۱۹ (SFAS#19) ,روش بهای تمام شده کامل را حذف و بکارگیری روش کوششهای موفق را الزامی کرد.اما در مقابل فشارهای سیاسی , کمیسیون اوراق بهادار آمریکا مجددا بکارگیری هر یک از دو روش مورد بحث را مجاز دانست.در نتیجه در سال ۱۹۷۹, FASBنیز به موجب SFAS#25 الزام به استفاده از روش کوششهای موفق را لغو کرد.

 

تحقیقات مشاهده ای انجام شده درباره حسابداری نفت و گاز:

تحقیقات انجام شده به در خواست FASB

در اولین اولین تحقیق انجام شده ,با تعدادی از اشخاصی که تصمیمات سرمایه گذاری و اعطای اعتبار را اتخاذ می کنند مصاحبه شد و نتیجه برسی این بود که بکار گیری روشهای بهای تمام شده کامل و کوششهای موفق تاثیری بر تصمیم گیریهای آنان نداشته است.

در تحقیق دوم که توسط کارشناسان FASB انجام شد کوشش گردید که همبستگی بکار گیری روش بهای تمام شده کامل و کوششهای موفق با دو روش تخصیص مالیاتی مربوط به اختلاف های زمانبندی (موضوع SFAS#9) ارزیابی شود. نتیجه این تحقیق نیز هیچگونه همبستگی بین دو دسته روش های مذکور را نشان نداد.

در تحقیق سوم کوشش شد که تاثیر وادار کردن برخی از شرکت ها به جایگزینی روش بهای تمام شده کامل با روش کوششهای موفق,بر توان آنان برای جذب سرمایه ارزیابی شود. نتایج این تحقیق ,تفاوت با اهمیتی را بین دو روش مزبور نشان نداد .

در تحقیق چهارم ,با ۲۷ نفر از مدیران ارشد شرکت های نفتی نسبتا کوچک و متوسط تلفنی مصاحبه شد . منظوراز این مصاحبه , دریافت نظر این مدیران در باره تاثیر بکار گیری روش کوششهای موفق بر توان جذب سرمایه شرکت آنان بوده است . هیچیک از مدیران مصاحبه شونده ,تاثیر منفی بکارگیری روش کوششهای موفق را در جذب سرمایه باور نداشتند.

بطور کلی ,نتایج بدست آمده از تحقیقات مذکور در بالا ,زمینه را برای حذف روش بهای تمام شده کامل درSFAS#19 فراهم کرد.

سایر تحقیقات مشاهده ای انجام شده

در برخی از تحقیقات نشان داده شده است که حذف روش بهای تمام شده کامل تاثیری بر نتایج اقتصادی و یا قیمت و بازده سهام شرکت هایی که این روش را بکار گرفته اند نداشته است . در برخی از تحقیقات دیگر ,تاثیر منفی حذف روش بهای تمام شده کامل بر قیمت سهام شرکت های مربوط مشاهده شده است.

در تحقیقات دیگری مشاهده شده است که شرکت هایی که اهرم عملیاتی بالایی دارند روش بهای تمام شده کامل را ترجیح می دهند

در مواردی که تاثیر مثبت یا منفی بکار گیری روش های مزبور مشاهده شده است نمی توان درباره دلیل یا دلایل این تاثیر اظهار نظر قطعی کرد. برسی تحقیقات مورد بحث در کل نشان می دهد که انگیزه اصلی ترجیح روش بهای تمام شده کامل بر روش کوششهای موفق ,تاثیر بکارگیری روش اول بر افزایش سود است.

 

 

حسابداری صنایع نفت و گاز

ارتباط SFAS#19 با مبانی نظری

ضابطه کلی مبانی نظری یعنی فایده در تصمیم گیری ,هدف اصلی از تدوین و انتشار SFAS#19 بوده است.

اطلاعات مربوط به واحد های انتفاعی ,در صورت قابل مقایسه بودن می تواند برای تصمیم گیری های استفاده کنندگان مفید تر واقع شود. بنا بر این ,به منظور افزایش فایده اطلاعات در تصمیم گیری ها ,مقرر شد که شرکتهای فعال در صنعت و گاز ,روشهای یکسانی را بکار گیرند.

در بیانیه شماره دو مبانی نظری ,دو ویژگی کلی یعنی قابلیت اعتماد و مربوط بودن مطرح شده است که در صورت احراز آنها ,اطلاعات مالی مفید خواهد بود. این دو ویژگی ,تاثیر عمده ای بر تدوین SFAS#19 داشته است.در صنعت نفت و گاز ,باور عمومی بر این است که رویداد با اهمیت,کشف ذخایر نفت و گاز می باشد.FASBنیز روشی را که کانون توجه آن کشف ذخایر قرار دارد (حسابداری ارزش اکتشاف) را برسی کرد اما نپذیرفت.

نکته اصلی روش حسابداری ارزش اکتشاف این است که نفت و گاز هنگام کشف شدن بر مبنای ارزش برآوردی آن ثبت شود .در این روش ,ارزش اکتشاف به عنوان درآمد حاصل از فعالیت های اکتشافی و همچنین به عنوان موجودی برای فعالیت های تولیدی آتی ثبت می گردد.هنگامی که ذخایر به فروش می رسد ,موجودی نیز به حساب سود و زیان منظور می شود.

FASBروش حسابداری ارزش اکتشاف را به دلیل فقدان قابلیت اعتماد در فرایند اندازه گیری نپذیرفت.فرایند اندازه گیری شامل برآورد مقدار ذخایر ,مبلغ و زمان بندی مخارج توسعه ذخایر ,زمان بندی تولید ذخایرمخارج تولید,مالیت بر درآمد,قیمت های فروش و فاکتور تنزیل می باشد.به دلیل ابهامات قابل ملاحظه ای که در برآورد های بالا موجود است ,FASBقابلیت اعتماد صورت های مالی مبتنی بر این برآورد ها را کافی ندانست. بنابر این انتخاب محدود به دو روش بهای تمام شده کامل و کوششهای موفق گردید.

در این انتخاب نیز روش کوششهای موفق که به نظر هیات منتج به ارائه اطلاعات مربوط تر می شود پذیرفته شده است.

عوامل سیاسی

بسیاری از عوامل دولتی ,در کشور آمریکا بر این باور بودند که پذیرفتن روش کوششهای موفق و حذف روش بهای تمام شده کامل بر خلاف سیاست های کلی دولت است و موجب کاهش توان رقابت شرکت های نفتی و کم شدن فعالیت های اکتشافی و توسعه ذخایر نفت و گاز می شود. اعضای FASB بر این باور بودند که منافع ملی در صورت محدود کردن تنوع روش های پذیرفته شده بهتر حفظ خواهد شد.

بر اثر فشار های سیاسی در کشور آمریکا, SECبکار گیری روش بهای تمام شده کامل به عنوان روشی پذیرفته شده مطرح و قصد خود را مبنی بر الزام روش حسابداری شناخت ذخایر در آینده آشکار کرد.

هیات استاندارد های حسابداری مالی نیز متعاقب انتشار نظر کمیسیون اوراق بهادار ,طی استاندارد شماره ۲۵ بکارگیری الزامی روش کوششهای موفق را لغو کرد. این استاندارد نمونه ای از تاثیر عوامل سیاسی بر تدوین استاندارد های حسابداری در آمریکا محسوب می شود.

 

حسابداری شناخت ذخایر

به دلیل اینکه اطلاعات مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی برای تصمیم گیری های اقتصادی کافی نیست کمیسیون اوراق بهادار آمریکا(SEC)روش حسابداری شناخت ذخایر را مطرح کرد.این کمیسیون ,سه دلیل اصلی به شرح زیر را برای توصیه روش مزبور ارائه کرده است:

۱-حسابداری مبتنی بهای تمام شده تاریخی نمی تواند اطلاعات کافی را درباره وضعیت مالی و نتایج عملیات تولید کنندگان نفت و گاز فراهم و ارائه کند .

۲-در کنار صورت های مالی اساسی لازم است اطلاعات اضافی ارائه شود تا بتوان وضعیت مالی و نتایج عملیات یک شرکت فعال در صنعت نفت و گاز را ارزیابی و با سایر شرکت های این صنعت مقایسه کرد.

۳-برای امکان پذیر ساختن ارائه اطلاعت مفید برای تصمیم گیریها روش حسابداری مبتنی بر ارزشیابی ذخایر نفت و گاز مورد نیاز است.

روش ارزشیابی مورد نظر کمیسیون مزبور به شرح زیر است:

۱- برآورد زمان بندی تولید آتی ذخایر اثبات شده بر اساس وضعیت اقتصادی جاری

۲- بر آورد درآمد فروش آتی با استفاده از بر آورد بند یک بالا و قیمت های جاری نفت وگاز که تنها برای افزایش قیمت های قراردادی تعدیل شود.

۳-برآورد سود خالص با استفاده از برآورد بند ۲ بالاو کسر مخارج توسعه و تولید ذخایر اثبات شدهبر اساس میزان مخارج جاری

۴-تعیین ارزش فعلی سود خالص سالهای آینده با تنزیل برآورد بند سه بالا بر مبنای نرخ ۱۰%.

 

این روش توصیه شده با انتقاد های زیاد دست اندرکاران صنعت نفت و گاز مواجه شداغلب انتقادات نیز با توجه به بیانیه های شماره یک و دو مبانی نظری انجام می شد. برخی مربوط بودن چنین اطلاعاتی را مورد سوال قرار دادندزیرا ارزش متعارف اموال نفت و گاز شرکت های مربوط را در بر نمی گرفت.علاوه بر این در این روش به جای کل ذخایر تنها ذخایر اثبات شده مد نظر قرار می گیرد که موجب لحاظ نشدن مقادیر معتنابهی از ذخایر می شود. ضمنا ,تغییرات آتی قیمت های نفت و گاز و مخارج توسعه و تولید نیز مد نظر قرار نمی گرفت. توصیه تنزیل نرخ ۱۰% نیز کاملا اختیاری بود.در تحقیقات متعدد درباره این روش آشکار شد که افزایش نسبی مربوط بودن اطلاعات در مقابل از دست رفتن ویژگی قابلیت اعتماد اطلاعات به شکلی قابل ملاحظه توجیه پذیر نیست .در نتیجه این تحقیقات ,کمیسیون اوراق بهادار آمریکا تصمیم گرفت که ارائه چنین اطلاعاتی را در صورت های مالی اساسی الزامی نکند.

 

حسابداری صنایع نفت و گاز

وضعیت جاری در حسابداری نفت و گاز

کمیسیون اوراق بهادار نیز در سال ۱۹۸۱ میلادی اعلام کرد که روش حسبداری شناخت ذخایر را به عنوان روشی بالقوه نمی شناسد.FASB سرانجام در سال ۱۹۸۲ اقدام به انتشار استاندارد شماره ۶۹ تحت عنوان افشا در باره فعالیت های تولید نفت و گاز کردکه از دسامبر همان سال لازم الاجرا بود.

استاندارد مزبور از دو لحاظ حایز اهمیت است.اولا, این استاندارد در مورد شرکت هایی که سهام آنها در بورس معامله نمی شود و یا فعالیت های تولید نفت وگاز آنان قابل توجه نیست لازم الجرا نمی باشد. ثانیا ,استاندارد مورد بحث معرف توسعه ای دیگر در مفهوم گزارشگری مالی می باشد. زیرا اطلاعات مالی را اضافه بر صورت های مالی اساسی و یادداشت های همراه الزامی می کند.

موارد افشای خواسته شده در استاندارد مزبور به شرح زیر است:

۱- مقادیر ذخایر اثبات شده نفت و گاز

۲-مخارجی که در ارتباط با فعالیت های تولید نفت و گازسرمایه ای محسوب شده اند.

۳- مخارج انجام شده برای تحصیل اموال نفت و گاز,اکتشاف و فعالیت های توسعه.

۴- نتایج عملیات برای فعالیت های تولید نفت و گاز.

۵-معیار گردش وجوه نقد آتی تنزیل شده مرتبط با ذخایر اثبات شده نفت و گاز با احتساب نرخ تنزیل ۱۰ درصد.

 

معیارگردش وجوه نقد آتی تنزیل شده به شرح زیر محاسبه می شود:

- برآورد جریان وجوه نقد آتی از محل ذخایر اثبات شده بر مبنای ارزشهای جاری

- کسر می شود:

برآوردمخارج آتی توسعه و تولید برمبنای ارزشهای جاری.

مالیات بر درآمد مرتبط با جریان ورود وجه نقد بر مبنای نرخ های جاری.

-تنزیل مبلغ بدست آمده بالا بر اساس نرخ ۱۰ درصد.

سرانجام در سال ۱۹۸۶ مجددا کمیسون بورس اوراق بهادارآمریکا حذف روش بهای تمام شده کامل را توصیه کرد . دلایل ارائه شده نیز مربوط به یکنواختی روشها و تکرار مطالب SFAS#19 بود. اما دلیل اصلی این تغییر موضع,عوامل سیاسی بوده است.

تحلیل منابع طبیعی

فرایند تخصیص بهای تمام شده منابع طبیعی به نسبت مقدار محصولی که طی یک دوره مالی استخراج می شود را تحلیل منابع طبیعی (تهی شدن منابع طبیعی )گویند.

محاسبه تحلیل منابع طبیعی بر مبنای واحد تولید می باشد که روش محاسبه آن طی یک دوره مالی به شرح زیر است:

ارزش اسقاط – بهای تمام شده

میزان استخراج دوره مالی * = مبلغ تحلیل منابع طبیعی

برآورد ذخیره منابع طبیعی

 ارزش تخلیه بعد از بهره برداری= ارزش اسقاط

مبلغ تحلیل منابع طبیعی به عنوان موجودی محصول(دارایی جاری) در دفاتر ثبت می شود ,و زمانی که این محصول فروخته می شود, این حساب به هزینه (بهای تمام شده کالای فروخته شده ) اتنقال می یابد.

مثال.بهای تمام شده معدن زغال سنگ ۳۳۰۰۰۰۰ ریال,برآورد میزان استخراج طبق نظر کارشناسان فنی ۱۰۰۰۰۰۰ تن ,برآورد ارزش تخلیه زمین در پایان بهره برداری بر ۳۰۰۰۰۰ ریال است. چنانچه میزان استخراج معدن زغال سنگ طی دوره مالی جاری ۲۰۰۰۰۰ تن باشد ,مبلغ تحلیل زغال سنگ در سال جاری و ثبت حسابداری آن در دفاتر بشرح زیر است:

۳۰۰۰۰۰-۳۳۰۰۰۰۰

۶۰۰۰۰۰=۲۰۰۰۰۰* =مبلغ تحلیل منابع طبیعی

۱۰۰۰۰۰۰

موجودی زغال سنگ ۶۰۰۰۰۰

استهلاک انباشته معدن ۶۰۰۰۰۰

حساب استهلاک انباشته معدن به عنوان کاهنده حساب دارایی در ترازنامه گزارش می شود.

 

با فرض اینکه ,طی سال جاری مقدار ۱۵۰۰۰۰ تن از مواد استخراج شده ,به مبلغ هر تن ۱۰ ریال فروخته شود,ثبت حسابداری آن به شرح زیر خواهد بود:

وجه نقد     ۱۵۰۰۰۰۰

فروش        ۱۵۰۰۰۰۰

بهای تمام شده کالای فروخته شده ۴۵۰۰۰۰

موجودی زغال سنگ                    ۴۵۰۰۰۰

برخی از حسابداران بجای ثبت های فوق مبلغ تحلیل منابع طبیعی را به شرح زیر در دفاتر ثبت می نمایند :

تحلیل منابع طبیعی-ذغال سنگ ۶۰۰۰۰۰

استهلاک انباشته ۶۰۰۰۰۰

وجوه نقد ۱۵۰۰۰۰۰

فروش ۱۵۰۰۰۰۰

هزینه استهلاک ۴۵۰۰۰۰

موجودی زغال سنگ ۱۵۰۰۰۰

تحلیل منابع طبیعی _زغال سنگ ۶۰۰۰۰۰

نکات قابل توجه در مورد منابع طبیعی

۱-چنانچه منابع طبیعی (معدن…)به صورت استیجاری باشد ,و شرایط قرار داد مستلزم این باشد که زمین بعد از بهره برداری و استخراج به مالک آن تحویل گردد,ارزش تخلیه (اسقاط)صفر میباشد.

۲- اگر قرار باشد,پس از خاتمه قرار داد اجاره ,زمین به حالت اولیه برگشت داده شود ,و شرکت انتظار داشته باشد که مبلغ یک میلیون ریال جهت برگرداندن زمین به حالت اولیه هزینه نماید,در این حالت مبلغ یک میلیون ریال جزء بهای تمام شده معدن جهت استخراج به حساب آمده ,و طی دوره استخراج مستهلک می شود.مبلغ یک میلیون ریال هزینه برگشت زمین به حالت اولیه بر مبنای روش تولید در هر دوره مالی محاسبه و به عنوان یک بدهی به حساب

ذخیره هزینه پرداختنی استهلاک زمین معدن ثبت و در زمان تحقق ,این حساب (ذخیره) بدهکار شده ,حساب وجوه نقد بستانکار می گردد.

مثال) فرض کنید ,مخارج قابل انتظار برگشت زمین به حالت اولیه ۱۰۰۰۰۰۰ ریل و برآورد ذخیره منابع طبیعی ۲۰۰۰۰۰۰ تن باشد. در صورتیکه ,طی دوره مالی مقدار ۳۰۰۰۰۰ تن از معادن استخراج شده باشد ثبت حسابداری آن در دفاتر به صورت زیر می باشد:

هزینه استرداد زمین ۱۵۰۰۰۰ (۵٫* ۳۰۰۰۰۰)

ذخیره هزینه پرداختنی استرداد زمین ۱۵۰۰۰۰

 

 

حسابداری صنایع نفت و گاز

روش حسابداری تخصیص مخارج منابع طبیعی

الف) روش کوششهای موفق:

در این روش کلیه مخارج مربوط به تحصیل و اکتشاف مربوط به عملیات کارگاههای موفق به حساب منابع طبیعی منظور شده ,و کلیه مخارج مربوط به عملیات کارگاههای ناموفق که منتج به نتیجه ای نشده باشد بلادرنگ به هزینه های دوره مالی منظور می گردد.از آنجا که واحد تجاری نمی داند کدام پروژه توام با موفقیت و کدام پروژه با عدم موفقیت همراه خواهد بود ,به همین دلیل کلیه مخارج مربوط به اکتشاف و تحصیل ,به حساب دارایی انتقالی به دوره آتی ثبت ,و در صورت تحقق پروژه هایی که با موفقیت همراه می باشند ,از حساب دارایی انتقالی به دوره آتی به حساب منابع طبیعی منتقل می شود.

 

کلیه مخارج توسعه مربوط به پروژه های موفق جزء بهای تمام شده منابع طبیعی و کلیه مخارج مربوط به پروژه های ناموفق که در حساب دارایی انتقالی به دوره آتی ثبت شده ,به حساب هزینه منتقل می گردد.

ب)روش بهای تمام شده کامل:

در این روش فرض بر این است که کلیه مخارج تحصیل و اکتشاف مربوط به کارگاههای موفق و ناموفق به حساب دارایی انتقالی به دوره آتی ثبت می شود ,در نهایت ,دارایی انتقالی به دوره آتی به حساب منابع طبیعی منتقل می گردد. مخارج تکمیل عملیات مربوط به پروژه های موفق به عنوان بخشی از بهای تمام شده منابع طبیعی ثبت می شود.

مقایسه روش های حسابداری منابع طبیعی:

۱-ارزش تخصیص یافته به دارایی منابع طبیعی در روش بای تمام شده کامل بیش از روش کوششهای موفق می باشد.از آنجا که ,در روش کوششهای موفق ,مخارج تحصیل,اکتشاف و توسعه تکمیل عملیات پروژه های نا موفق جزء هزینه های جاری تلقی شده ,در نتیجه سود,در دوره مالی که این هزینه ها تحقق یافته کمتر می باشد.

۲- در روش بهای تمام شده کامل ,از آنجا که ,مخارج بیشتری به دارایی منابع طبیعی تخصیص یافته ,بنا براین,هزینه ناشی از تحلیل منابع طبیعی بیش از روش کوششهای موفق می باشد.

۳-با توجه به این که در روش کوششهای موفق ,هر گونه مخارج تولید در طی دوره مالی ,جزء بهای تمام شده موجودی منظور می شود,بنا براین با اصل مقابله هزینه ها با درآمد ها تطابفق دارد. اما در روش بهای تمام شده کامل, چون کلیه مخارج تولید در هر دوره مالی به حساب هزینه منظور می شود , بنابر این با مفهوم تطابق هزینه با درآمد مغایرت دارد.

 

مثال)شرکت الف در ابتدای سال ۱۳۸۱ اقدام به عملیات اکتشاف سنگ معدن آهن در سه منطقه مختلف را آغاز نمود . مخارج تحصیل و اکتشاف عملیات حفاری طی سال ۱۳۸۱ به تفکیک منلطق به شرح زیر است:

پروژه ۱ پروژه ۲ پروژه ۳

مخارج عملیت حفاری ۱۸۵۰۰۰ ۲۹۰۰۰۰ ۱۷۵۰۰۰

در طی سال ۱۳۸۱ هیچ مشخصه ای از موفقیت در هیچ یک از مناطق مختلف بدست نیامده و هیچگونه سنگ معدن استخراج و فروخته نشده است.

در طی سال ۱۳۸۲ :با توجه به تجزیه و تحلیل عملیات حفاری و نتایج اکتشاف ,عملیات حفاری پروژه شماره ۱ ادامه یافته و عملیات حفاری پروژه شماره ۲و ۳ به علت ناموفق بودن تعطیل شده است.

 

مخارج عملیات مربوط به پروژه شماره ۱ و سایر اطلاعات مربوط به شرح زیر است:

۱-مخارج توسعه عملیات حفاری پروژه شماره ۱ ۱۸۰۰۰۰۰

۲-برآورد ذخیره معدن شماره ۱ بر حسب تن ۵۰۰۰۰۰

۳-مقدار بهره بر داری طی سال ۵۰۰۰۰

۴-جمع مخارج تولید طی سال ۲۸۰۰۰۰

۵-میزان فروش طی سال ۴۰۰۰۰

۶-بهای فروش هر تن ۲۰

ثبت رویداداد های فوق در دفاتر شرکت الف به صورت مقایسه ای طی سال ۱۳۸۱ و ۱۳۸۲ در ادامه آمده است:

 

صورت سود و زیان
شرح	کوششهای موفق صورت سود و زیان	روش بهای تمام شده کامل
فروش	۸۰۰۰۰۰	۸۰۰۰۰۰
بهای تمام شده کالای فروخته شده	۳۸۲۸۰۰	۱۹۶۰۰۰
سود ناخالص	۴۱۷۲۰۰	۶۰۴۰۰۰
هزینه ها	۴۶۵۰۰۰	۲۸۰۰۰۰
سود(زیان) خالص	( ۴۷۸۰۰)	۳۲۴۰۰۰