محور : اقتصاد اسلامی

زهرا عباسي و سيّدكاظم صدر **
چكيده
هدف از انجام اين مطالعه، محاسبه هزينه‌اي است كه بانك كشاورزي به جهت قرض‌دادن طي سال‌هاي 1363 تا 1379 متحمل شده است. براي محاسبه اين هزينه، روش‌هاي حسابداري موجود مطالعه، و روش ABC يا روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت انتخاب شد. روش ABC از اين جهت با ساير روش‌ها متفاوت است كه كليه فعاليت‌هايي كه براي ارائه يك كالا يا انجام يك خدمت انجام گرفته، مدنظر قرار مي‌گيرد؛ سپس هزينه انجام اين فعاليت‌ها محاسبه مي‌شود و سرانجام با انتخاب مبناي مناسب تخصيص هزينه بين كالاها صورت مي‌گيرد.
در اين مطالعه، با روش يادشده هزينه عقد قرض‌الحسنه و همچنين هزينه عقدهاي فروش اقساطي، مشاركت مدني، مضاربه و سلف محاسبه شده است تا هزينه عقد قرض‌الحسنه قابل مقايسه و بررسي با ساير ابزارهاي تامين مالي باشد. طبق انتظار، رقم حاصله براي هر سال با سال ديگر متفاوت است؛ زيرا هزينه بانك در اين مدّت يكسان نيست. در سال 1379 هزينه هر قرارداد قرض‌الحسنه،‌ فروش اقساطي و مشاركت مدني به‌ترتيب 79305، 538225 و 284535 ريال است. در همين سال، هزينه هر عقد سلف و مضاربه به ترتيب 243722 و 307251 ريال است. از سال 1376 هزينه هر عقد قرض‌الحسنه از تمام عقود ديگر براي عرضه تسهيلات كمتر است. بر‌عكس، هزينه ابزارهاي فروش ‌اقساطي و مضاربه در طول دوره مطالعه، از هزينه ساير عقود براي اعطاي تسهيلات بيشتر است.
در صورتي‌كه با شاخص‌هاي مناسب، ارقام هزينه اسمي را به واقعي تبديل كنيم، مي‌بينيم كه هزينه واقعي هر عقد، نوسان هزينه اسمي را ندارد و نمودارهاي هزينه واقعي روندي تقريباً ثابت دارند. حتي هزينه عقدهاي قرض‌الحسنه و فروش‌اقساطي نيز با تبديل به ارقام واقعي به هم نزديك مي‌شوند.
 براي مطالعه نقش عوامل موثر بر هزينه ابزارهاي تأمين مالي، تابع هزينه آن‌ها برآورد، و مشاهده شد كه دستمزد واقعي، يكي از متغيرهاي معنادار است كه بر هزينه عقد در تمام عقود مطالعه شده اثر مثبت دارد؛ براي نمونه اگر متوسط دستمزد واقعي، يك درصد افزايش يابد، هزينه هر عقد قرض‌الحسنه به‌طور متوسط 98/0 درصد افزايش مي‌يابد. هزينه عامل سرمايه و تعداد تسهيلات اعطايي و مبلغ آن‌ها نيز بر هزينه هر عقد مطالعه شد منتها برخلاف عامل كار، تاثير يكنواختي در كاهش يا افزايش هزينه همه ابزارهاي مالي يادشده نداشتند. با در نظرگرفتن يافته‌هاي به‌دست آمده، بانك كشاورزي مي‌تواند از هزينه عقد قرض‌الحسنه و ساير عقود براي تأمين مالي تقاضاي مشتريان خود بكاهد.
واژگان كليدي: هزينه‌يابي، تسهيلات بانكي، هزينه قرض‌الحسنه، توابع هزينه اعطاي تسهيلات بانكي، بانكداري اسلامي، ابزارهاي مالي اسلامي، اعتبارات كشاورزي، بانك كشاورزي.
 

مقدمه
يكي از ابزارهايي كه در قانون بانكداري بدون ربا براي اعطاي تسهيلات و جذب سپرده‌هاي اشخاص تجويز شده، قرارداد قرض‌الحسنه است. گرچه سهم اين ابزار در مقايسه با عقود ديگري كه براي عرضه تسهيلات استفاده‌شده از سال اجراي قانون ياد‌شده روند كاهشي داشته است، همه بانك‌ها به استفاده از اين ابزار ادامه داده‌اند و سهم قابل توجهي از دارايي‌هاي مالي آنان را همين تسهيلات قرض‌الحسنه تشكيل داده است (صدر، 1374). به‌رغم عقودي مانند فروش اقساطي و اجاره كه بازده معيّن و از پيش تعيين‌شده‌اي به تسهيلات آن‌ها تعلق مي‌گيرد، به تسهيلات قرض‌الحسنه هيچ مازادي تعلق نمي‌گيرد. در عين‌حال، جذابيت اين ابزار براي تامين مالي نيازهاي جاري و مدّت‌دار اشخاص و بنگاه‌ها به قدري فراوان است كه بانك‌ها پيوسته از آن براي مقاصد يادشده استفاده كرده‌اند. توضيح ويژگي‌هايي كه اين ابزار مالي را براي موسسات مالي جذاب مي‌كند، هدف اوليه اين مطالعه را تشكيل مي‌دهد.
بديهي است كه عرضه خدمت قرض‌الحسنه مانند توليد ساير خدمات مالي، اعم از تسهيلاتي كه بازده ثابت يا متغير دارند، فرايندي هزينه‌بر است. هزينه متغير اين خدمت، سهمي كم و هزينه ثابت آن، سهم به نسبت فراواني از كلّ هزينه توليد را داراست. نيروي كار كاركنان در مؤسسه مالي و مواد مصرفي نظير كاغذ و قلم، هزينه متغير تسهيلات قرض‌الحسنه را تشكيل مي‌دهد؛ ولي هزينه ثابت آن شامل اجاره ساختمان، ماشين‌آلات،‌ دستگاه‌هاي رايانه و دريافت و پرداخت وجوه و ابزار و اثاثيه داخل ساختمان است. سهم بالاي هزينه ثابت عرضه اين خدمت اهميت محاسبه و تخصيص هزينه ثابت كلّ انواع تسهيلات و خدمات مالي را به تك تك عقود و ساير خدمات روشن مي‌سازد؛ براي مثال اگر بانكي از پنج عقد يا ابزار براي ارائه تسهيلات و جمع‌آوري سپرده استفاده، و بيست نوع خدمات مالي ديگر به مشتريان خود عرضه مي‌كند، هزينه‌يابي هر يك از انواع ابزارها و خدمات ياد شده ايجاب مي‌كند كه سهم هزينه ثابت هر يك از ابزارها و خدمات مالي از مجموع هزينه ثابت همه آن‌ها تفكيك و اندازه‌گيري شود تا هزينه متوسط و كلّ هر يك از آن‌ها به‌طور مستقل قابل محاسبه شود. در تحليل‌هاي اقتصادي هيچ روشي براي تخصيص هزينه ثابت ميان محصولات مشترك ارائه نشده است؛ امّا در حسابداري نحوه تخصيص مزبور به‌طور كامل مورد بحث قرار مي‌گيرد و نحوه تعيين سهم هر يك از محصولاتي كه در هزينه ثابت كل خود مشترك هستند، مشخص مي‌شود. هدف دوم اين مطالعه،‌ ارائه روشي براي محاسبه هزينه ثابت تسهيلات قرض‌الحسنه و تفكيك هزينه ثابت مشترك سایر ابزارهاي مالي است.
براي رسيدن به مقصود، عملكرد بانك كشاورزي از سال 1363 كه قانون عمليات بانكي بدون ربا به اجرا درآمد تا سال 1379 مطالعه، و هزينه هر قرارداد قرض‌الحسنه براي هر سال محاسبه‌شده است؛ سپس نتايج استفاده از روش پيشنهادي با نتايج روشي كه پيش از اين در بانك مزبور به‌كار رفته (انصاري، صدر و عرب مازار،‌1372) مقايسه، و امتيازات آن نشان داده خواهد شد. همچنين براي اطمينان از نحوه محاسبه،‌ با استفاده از نتايج روش پيشنهادي،‌ توابع هزينه عرضه تسهيلات براساس الگوي هزينه توليد بنگاه برآورد شده و نشان داده مي‌شود كه هزينه توليد يا عرضه تسهيلات قرض‌الحسنه و ساير عقود مطابق نظريه مزبور، تابعي از مقدار كل توليد و قيمت عوامل توليد آن است.
نتايج اين مطالعه، موسسات مالي را قادر مي‌سازد تا هزينه خدمات و ابزارهاي مالي خود را بتوانند با دقت بيشتري محاسبه، و در انتخاب پورتفوي كارآمد دارايي‌هاي خويش از آن استفاده كنند. همچنين با استفاده از اين روش مي‌توانند هزينه قرارداد قرض‌الحسنه را حساب، و شكل و مقدار كارمزد اين ابزار را مطابق با مقدار واقعي آن تعيين كنند؛ در نتيجه،‌ جز هزينه انجام خدمت،‌ هيچ مبلغ اضافه‌اي از متقاضي تسهيلات قرض‌الحسنه نگرفته و عمليات تامين مالي تسهيلات مزبور را بدون هيچ‌گونه مشابهتي با وام ربوي عرضه كنند.
حال كه اهداف و اهميت مطالعه تبيين شد، در قسمت بعد به توضيح ويژگي‌هاي قرارداد قرض‌الحسنه به‌صورت يك ابزار تأمين مالي پرداخته؛ سپس نحوه هزينه‌يابي اين خدمت تشريح مي‌شود و تفاوت روشي كه در اين مطالعه به‌كار رفته با روش‌هاي پيشين گزارش مي‌شود. شرح هزينه‌يابي اين عقد مطابق روش پيشنهادي در بانك كشاورزي بخش بعدي اين مقاله را تشكيل مي‌دهد. نتايج حاصله و آزمون‌هايي كه براي تأييد آن به‌كار رفته است،‌ همراه با پيشنهادهايي درباره چگونگي اخذ هزينه قرض‌الحسنه از متقاضيان تسهيلات بانك‌هاي غيرربوي بخش پاياني اين مقاله خواهد بود.
1. امتيازات قرارداد قرض‌الحسنه به‌صورت ابزار تأمين مالي
يكي از مهم‌ترين نقش‌هايي كه واسطه‌هاي مالي در اقتصاد ايفا مي‌كنند، تجهيز پس‌اندازهاي اغلب كوچك و كوتاه‌مدّت مصرف‌كنندگان و اختصاص آن‌ها به سرمايه‌گذاري‌هاي پرهزينه و بلندمدّت است (Pilbeam, 1998). ايجاد انگيزه براي مصرف‌كنندگان به‌منظور جذب سپرده‌هاي ايشان و عرضه آن‌ها به سرمايه‌گذاران در شكلي قانوني صورت مي‌گيرد. يكي از اشكالي كه در قانون عمليات بانكي بدون ربا تجويز شده، قرارداد قرض‌الحسنه است. حقوق و امتيازاتي كه اين عقد براي دو طرف قرارداد فراهم مي‌آورد، باعث جذابيت آن هم براي جمع‌آوري پس‌اندازها و هم جهت عرضه وجوه سرمايه‌گذاري شده است. يكي از امتيازات، ممنوعيت اخذ هرگونه مازاد نقدي يا غيرنقدي افزون بر مبلغ قرض از گيرنده آن است. اين ويژگي،‌ دو پرسش ابتدايي براي به‌كارگيري اين ابزار مطرح مي‌كند: اگر عرضه‌كنندگان تسهيلات هيچ سودي نمي‌توانند از متقاضيان اخذ كنند، چرا از اين ابزار استفاده مي‌كنند؟ دوم، اگر گرفتن مازاد درست به اندازه جبران هزينه اعطاي اين خدمت، مجاز است، شكل صحيح اخذ كارمزد براي تسهيلات قرض‌الحسنه چگونه است؟ آيا مي‌توان اين كارمزد را براساس مبلغ و مدّت قرض مطالبه كرد؟
پاسخ پرسش دوم منفي است؛ زيرا چنين شكلي از بازپرداخت قرض به‌علت مشابهت آن با پرداخت بهره وام‌هاي ربوي درست نيست (محقق حلّي، 1362). شكل‌گرفتن كارمزد به‌گونه‌اي بايد باشد كه هيچ مشابهتي با دادوستد رباي قرض نداشته باشد. اكنون به پاسخ سؤال اوّل پرداخته مي‌شود.
نخستين ويژگي حقوقي قرارداد قرض‌الحسنه امنيت قرارداد و اطمينان از بازپرداخت به ‌هنگام مبلغ قرض است. اگر مدّت قرارداد قرض از قبل تعيين نشده باشد، وام‌دهنده هر وقت بخواهد مي‌تواند طلب خود را مطالبه كند و وام‌گيرنده شرعاً ملزم است تا آن را بازپرداخت كند. اگر در قرارداد، مدّتي براي بازپرداخت تعيين شده باشد و گيرنده وام در زمان سررسيد مهلت آن را نپردازد، قرض‌دهنده مي‌تواند تعزير او را از محاكم قانوني تقاضا كند. گرچه حق تعزير قابل استفاده براي عرضه‌كننده هر نوع تسهيلات از طريق ساير عقود نيز محفوظ است، تمهيدات مجاز يادشده براي وصول بموقع مبلغ قرض باعث اطمينان كامل قرض‌دهنده از دريافت طلب و كاهش خطر عدم بازپرداخت آن مي‌شود (همان).
ويژگي دوم ابزار قرض‌الحسنه كمك به تشكيل پورتفوي كارآمد از نوع دارايي‌ها براي بنگاه سرمايه‌گذار است. دارايي‌هاي هر بنگاه طيفي از انواع بي‌خطر، كم‌خطر و پرخطر به‌شمار مي‌رود و پورتفوي دارايي‌ها از يك نوع خاص تشكيل نمي‌شود. عقود مشاركت را مي‌توان دارايي پرخطر و عقود داراي بازده ثابت مانند فروش‌اقساطي و اجاره را از جمله دارايي‌هاي كم‌خطر تلقي كرد. دارايي قرض‌الحسنه ـ چنان‌كه گفته شد ـ بي‌خطر است؛ زيرا با الزام‌هاي حقوقي تجويزشده براي آن، بازپرداخت بموقع مبلغ قرض تقريباً مسلّم است. مشاهده مي‌شود كه اين ويژگي يعني نقد و وصول‌شدن بموقع و سريع مبلغ قرض داده‌شده جذابيت آن را براي بنگاه‌هاي مالي بالا مي‌برد و به‌رغم بازده صفر آن، كاربرد آن را براي بنگاه‌ها جهت تشكيل يك پورتفوي كارآمد مطلوب مي‌سازد.
ويژگي سوم ابزار يادشده قابليت و سهولت تطبيق آن براي تأمين انواع تقاضاهاي مصرفي و توليدي است (صدر، 1377). تنوع تقاضاهاي مشتريان به حدي است كه بنگاه‌ها نمي‌توانند به كمك يك يا چند عقد معيّن، نيازهاي مشتريان خود را تأمين كنند. در موارد بسياري حتي يك طرح سرمايه‌گذاري را با انواع عقود، تامين مالي مي‌كنند. امتياز عقد قرض‌الحسنه اين است كه اگر بنگاه نتوانست با عقود داراي بازده، تقاضاهاي ابراز شده را تأمين مالي كند، تقاضاي مزبور را با استفاده از اين عقد تأمين كند. قابليت تطبيق قرارداد قرض‌الحسنه براي عرضه تسهيلات كوتاه و بلندمدّت و نيز مصرفي، توليدي و خدماتي آن را مكمل ساير ابزارهاي مالي مي‌سازد. اين مجموعه ويژگي‌ها باعث مي‌شود تا بنگاه‌هاي مالي از اين ابزار به‌رغم عدم بازده آن استفاده كنند.
2. هزينه‌يابي عقد قرض‌الحسنه و سایر عقود
منظور از محاسبه هزينه يك عقد يا ابزار مالي، محاسبه هزينه‌اي است كه بانك براي استفاده از عوامل توليد در ايجاد آن مي‌پردازد. هزينه متغير توليد يك خدمت يا كالا به راحتي قابل شناسايي و اندازه‌گيري است؛ ولي هزينه ثابت توليد، هنگامي كه چند كالا يا خدمت با يك فرايند توليد مي‌شوند، قابل تخصيص يا اندازه‌گيري با روش‌هاي اقتصادي نيست.
هزينه‌يابي عقد قرض‌الحسنه يا هر عقد ديگر نيز از نظر تخصيص هزينه ثابت با معيارهاي اقتصادي ممكن نيست؛ ولي با معيارهاي حسابداري مقدور است؛ به همين جهت، در اين مطالعه نيز براي هزينه‌يابي عقود، از ملاك حسابداري استفاده مي‌شود.
حسابداري هزينه‌يابي عبارت است از طبقه‌بندي و تسهيم صحيح هزينه‌ها به‌منظور تعيين بهاي تمام‌شده محصولات و خدمات واحد توليدي يا خدماتي و تنظيم و ارائه اطلاعات مربوط به‌نحو مناسبي كه براي راهنمايي مديران و صاحبان واحد مزبور در جهت كنترل عمليات آن قابل استفاده باشد (سجادي‌نژاد، 1374).
در متون حسابداري صنعتي و مديريت، دو روش عمده جهت هزينه‌يابي محصولات توليدي ارائه شده است:
أ. روش هزينه‌يابي جذبي (Absorption Costing Method)؛
ب. روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت (Activity Based Costing system).
1ـ2. تعريف روش هزينه‌يابي جذبي
در اين روش، كليه هزينه‌هاي مربوط به واحد صنعتي به دو دسته تقسيم مي‌شود: هزينه‌هاي توليدي و هزينه‌هاي غيرتوليدي.
هزينه‌هاي توليدي كه در اصطلاح به آن هزينه‌هاي محصول مي‌گويند، از مواد مستقيم، دستمزد مستقيم، سربار متغير و سربار ثابت كارخانه تشكيل شده و براي توليد محصول به‌كار برده مي‌شوند. هزينه‌هاي غيرتوليدي كه در اصطلاح به آن هزينه دوره‌اي مي‌گويند، براي توليد نبوده و بعد از توليد براي هزينه‌هايي از قبيل اداري، تشكيلاتي، فروش و هزينه‌هاي مالي به وجود مي‌آيند؛ بنابراين، در سيستم هزينه‌يابي جذبي، هزينه‌ها برحسب اين‌كه توليدي يا غيرتوليدي هستند، تقسيم مي‌شوند، نه براساس فعاليت صورت گرفته (نمازي، 1370).
2ـ2. تعريف سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
با توجه به الگوي چهار طبقه‌اي سلسله مراتب فعاليت‌ها، سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت توليدي (Manufacturing ABC System) به شرح ذيل تعريف مي‌شود:
سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت توليدي، فعاليت‌هاي عمده فرايند توليد را شناسايي و سپس در يكي از چهار طبقه، فعاليت‌هاي سطح واحد محصول، سطح دسته محصول، سطح محصول و سطح كارخانه طبقه‌بندي مي‌كند (كوپر، 1379).
اين فعاليت‌ها با استفاده از محرك‌هاي فعاليت كه تابع گرايش و تغييرپذيري هزينه‌هاي مورد تخصيص است، به محصولات تخصيص داده مي‌شود.
3ـ2. توضيح تفاوت دو روش
سيستم‌ جذبي حسابداري صنعتي كه بر واحد محصول مبتني است، بر حجم توليد و واحدهاي محصولات خاص تاكيد دارد. در اين سيستم‌ها، هزينه‌ها به واحدهاي محصولات توليد شده تخصيص داده مي‌شود؛ زيرا فرض مي‌شود كه فقط محصولات منابع را مصرف مي‌كنند؛ بنابراين، مباني تخصيص سنتي هزينه‌ها، برخي ويژگي‌هاي مرتبط با واحد محصول، مانند ساعات كار مستقيم، ساعات كار ماشين يا مبلغ مواد مصرفي هستند. در مقابل، در سيستم‌هاي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، فرض مي‌شود كه به جاي محصولات، فعاليت‌ها منابع را مصرف مي‌كنند و محصولات در نتيجه انجام فعاليت‌ها توليد مي‌شوند؛ بنابراين بر مبناي معيار مناسبي از انجام هر فعاليت و منابعي كه براي آن مصرف مي‌شود مي‌توان رديابي هزينه‌ها را از منابع به‌سوي فعاليت‌ها و از فعاليت‌ها به محصولات انجام داد؛ در نتيجه بهاي تمام‌شده هر واحد در سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت با بهاي تمام‌شده طبق روش هزينه‌يابي جذبي به‌طور کامل مساوي نيست؛ زيرا سيستم‌هاي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت از روش‌هايي براي تخصيص و تسهيم هزينه‌ها استفاده مي‌كنند كه بر نظريه سلسله مراتب فعاليت‌ها مبتني است. مزيت به‌كارگيري چنين روش متفاوتي آن است كه سيستم‌هاي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت اطلاعات صحيح‌تري در خصوص هزينه‌هاي محصول ارائه مي‌كنند.
4ـ2. مقايسه دو روش با ذکر مثال
در مثال ذيل نشان داده مي‌شود كه سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، اطلاعات درست‌‌تري در مقايسه با سيستم جذبي هزينه‌يابي ارائه مي‌دهد.
يك شرکت بافندگي را كه چهار محصول به شرح ذيل توليد مي‌كند، در نظر بگيريد (عباسي، بي‌تا):
أ. لباس با بافت ساده تعداد 10 عدد در ماه كه در كلّ به 5 ساعت زمان نياز دارد؛
ب. لباس با بافت كشباف تعداد 100 عدد در ماه كه در كلّ به 50 ساعت زمان نياز دارد؛
ج. لباس با بافت طرح‌دار تعداد 10 عدد در ماه كه در كلّ به 15 ساعت زمان نياز دارد؛
د. لباس با بافت 3 رنگ تعداد 100 عدد در ماه كه در كلّ به 150 ساعت زمان نياز دارد.
تمام محصولات با استفاده از تجهيزاتي مشابه و طي فرايندي مشابه توليد مي‌شود. هزينه توليد اين محصولات از هر دو روش جذبي و بر مبناي فعاليت محاسبه و مقايسه مي‌شود.
أ. هزينه‌يابي با روش جذبي
در صورتي‌كه كلّ هزينه‌هاي بنگاه كه شامل هزينه تهيه مواد اوليه، هزينه حقوق كارگر، هزينه سوخت، آب، برق و غيره است، در ماه 9924 هزار ريال باشد، ابتدا براي محاسبه نرخ سربار هر ساعت كار مستقيم، هزينه‌هاي سربار را بر جمع ساعات كار مستقيم تقسيم مي‌كنيم؛ سپس ساعات كار مستقيم انجام‌شده روي هر محصول را در نرخ سربار ضرب مي‌كنيم تا هزينه سربار تخصيص‌يافته به هر محصول به‌دست آيد. در پايان براي محاسبه هزينه سربار يا هزينه ثابت هر واحد، هزينه سربار تخصيص‌يافته را بر تعداد توليد تقسيم مي‌كنيم. كليه محاسبات در جدول شماره 1 نشان داده شده است. بدين‌ترتيب، هزينه سربار يا ثابت هر واحد كالاهاي أ و ب برابر 56/22 و هر واحد كالاهاي ج و د مساوي 67/67 هزار ريال مي‌شود.
محاسبه نرخ سربار:
كلّ هزينه‌هاي سربار : 924 هزار ريال
جمع ساعات كار مستقيم: (150+15+50+5) = 220 ساعت
نرخ سربار براي هر ساعت كار مستقيم: 220/9924 = 11/45 هزار ريال بر ساعت  
جدول 1: هزينه‌يابي طبق روش سنتي (واحدها بر مبناي هزار ريال)

ب. هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
 در اين نوع هزينه‌يابي، ابتدا هزينه‌هاي سربار برحسب فعاليت‌هايي كه روي محصولات انجام مي‌گيرد، به گروه‌هاي واحد محصول،* دسته محصول** و محصول *** تخصيص داده مي‌شود. سپس براي هر گروه يك محرك فعاليت**** و در نتيجه يك نرخ جداگانه تعريف مي‌شود. مثال موردنظر براي بافت هر لباس نياز به تهيه مواد اوليه است و مقدار مشخصي ساعت كار روي هر لباس انجام مي‌شود؛ بنابراين، هزينه تهيه مواد اوليه براي بافت هر لباس و هزينه دستمزد پرداختي به كارگر را در بخش واحد محصول قرار داده، محرك فعاليت ساعت كار انجام شده را براي آن برمي‌گزينيم كه برابر با 220 ساعت است. براي رساندن بلوزها به بازار مصرف و توزيع آن بين خرده‌فروشان به بسته‌بندي كالاها نياز داريم كه مستلزم انجام هزينه است. هزينه رساندن كالاها به بازار مصرف را در بخش فعاليت دسته محصول قرار داده، محرك آن را تعداد بسته‌ها انتخاب مي‌كنيم كه تعداد آن‌ها برابر با 8 بسته است. هزينه‌هاي سوخت، آب، برق و غيره را در بخش فعاليت محصول قرار داده، محرك تعداد انواع محصول را براي آن برمي‌گزينيم كه چون 4 نوع محصول داريم، تعداد محرك‌ها نيز برابر با 4 است. هزينه‌هاي سربار هر واحد نيز مانند روش جذبي از تقسيم هزينه سربار تخصيص‌يافته بر تعداد توليد حاصل مي‌شود.
جدول 2: هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت

جدول 3: محاسبه نرخ محرك هزينه هر فعاليت

جدول 4: محاسبه هزينه تخصيص‌يافته به كالاها در هر فعاليت

جدول 5: محاسبه هزينه تخصيص‌يافته به هر واحد كالا

5ـ2. تجزيه و تحليل نتايج دو روش
تجريه و تحليل هزينه‌هاي سربار تخصيص‌يافته به چهار نوع محصول طبق سيستم جذبي هزينه‌يابي به دو نتيجه ذيل مي‌انجامد كه هر دو همان‌طور كه معلوم خواهد شد، اشتباه است:
1. هزينه‌هاي سربار هر واحد محصولات كشباف و سه‌رنگ (محصولات ب و د) مشابه هزينه‌هاي سربار هر واحد محصولات ساده و طرح‌دار (محصولات أ و ج) است. همان‌گونه كه جدول شماره 1 نشان مي‌دهد، هر واحد از دو محصول ب و د، ده برابر هر واحد از دو محصول أ و ج به ساعات كار مستقيم نياز دارد؛ در نتيجه، سيستم جذبي هزينه‌يابي، ده برابر هزينه سربار بيشتر به محصولات ب و د تخصيص مي‌دهد. چون تعداد توليد محصولات ب و د ده برابر تعداد توليد محصولات أ و ج است.
2. هزينه‌هاي سربار هر واحد از محصولات طرح‌دار و سه‌رنگ (ج و د) سه برابر هزينه‌هاي سربار هر واحد از محصولات ساده و كشباف (أ و ب) است. محصولات ج و د سه برابر محصولات أ و ب به ساعات كار مستقيم نياز دارند؛ بنابراين، سيستم هزينه‌يابي به محصولات ج و د سه برابر محصولات أ و ب هزينه سربار تخصيص مي‌دهد؛ در نتيجه، هزينه‌هاي سربار تخصيص‌يافته به هر واحد از محصولات ج و د سه برابر هزينه‌هاي تخصيص‌يافته به محصولات أ و ب است؛ امّا مي‌دانيم که برای آماده‌سازی کالا به غير از ساعات کار مستقيم عوامل ديگری نيز دخيل هستند؛ به‌طور مثال، برخی فعاليت‌ها برای يک دسته محصول انجام مي‌شود به اين‌صورت که کالاهای از نوع أ بسته‌بندی متفاوتی با کالاهای از نوع ج دارند. سيستم هزينه‌يابی بر مبنای فعاليت، افزون بر در نظرگرفتن ساعات کار مستقيم انجام‌شده سعی در نشان‌دادن اثر ديگر بخش‌ها نيز دارد. به اين ترتيب، محرک‌هايی را برای نشان‌دادن ساير عوامل در نظر مي‌گيرد و با توجه به تعداد محرک‌ها چند نرخ سربار تعريف كرده و هزينه واقعی کالا را بر مبناي آن‌ها محاسبه مي‌کند. مي‌بينيم که نتايج به‌دست آمده در مقايسه با روش جذبي بسيار متفاوت و دقيق‌تر است. در روش جذبي هزينه دو کالا با تعدادهاي متفاوت يکسان حساب شده بود.
حال با بررسي نتايجي كه از روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت حاصل شده درمي‌يابيم:
1. هزينه‌هاي تخصيص‌يافته به هيچ‌كدام از محصولات برابر نيست؛
2. هزينه سربار هر واحد از كالا با كالاي نوع ديگر متفاوت است و در واقع دليلي هم ندارد كه هزينه سربار هر واحد از كالاها با هم برابر باشد.
3. هزينه‌يابي تسهيلات عقود اسلامي
براي برنامه‌ريزي هزينه‌يابي تسهيلات عقود اسلامي در قالب روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، چهار فعاليت دستمزد مستقيم، و هزينه‌هاي پرسنلي، اداري و استهلاك را در نظر مي‌گيريم كه به‌صورت ذيل تعريف مي‌شوند:
أ. فعاليت دستمزد مستقيم: دستمزدي است كه در ازاي انجام كار در ساعات اداري به نيروي كار پرداخت مي‌شود؛
ب. فعاليت هزينه پرسنلي: كليه هزينه‌هاي انجام شده‌اي است كه به نوعي با نيروي كار اداري سازمان ارتباط دارد؛
ج. هزينه‌هاي اداري: كليه هزينه‌هاي انجام‌شده‌اي است كه به نوعي با امور اداري سازمان ارتباط دارد؛
د. فعاليت هزينه استهلاك: نشان‌دهنده ميزان هزينه‌شده اموال منقول و غيرمنقول سازمان است.
از جمله مطالعاتي كه در بانك كشاورزي براي اندازه‌گيري هزينه عقد قرض‌الحسنه و ساير عقود انجام شده، كاري است كه آقاي بهرخ انصاري در سال 1369 و با استفاده از روش هزينه‌يابي جذبي انجام داده است (انصاري، صدر و عرب‌‌مازار، 1372).
در انجام اين‌كار نيز از داده‌هاي تهيه‌شده به‌وسيله او كه زمان‌سنجي در سال 1369 است، استفاده شده. همچنين از نتايج زمان‌سنجي عقود در سال 1377 كه به‌وسيله بانك كشاورزي تهيه شده است نيز استفاده شده است.
1ـ3. انتخاب عقود مورد مطالعه
بررسي فعاليت‌هاي بانك از سال 1363 به بعد نشان مي‌دهد كه استفاده از عقود اسلامي در بانك كشاورزي روند يكساني نداشته است، و برخي از عقود بيشتر و برخي كمتر در اعطاي تسهيلات به متقاضيان نقش داشته‌اند. همچنين سهم هر عقد در اعطاي تسهيلات توأم با افزايش يا كاهش بوده است؛ به‌عنوان مثال، عقد فروش اقساطي در سال 1379، 40 درصد از كلّ مبلغ تخصيص داده‌شده به تسهيلات عقود اسلامي را به خود اختصاص مي‌دهد. در حالي‌كه سهم عقد جعاله در همين سال صفر است و عقد قرض‌الحسنه كمترين سهم را بين عقود دارد كه فقط برابر با 5/0 درصد در سال 1379 است. همچنين سهم عقدهاي مضاربه، سلف و مشاركت مدني در سال 1379 به‌ترتيب برابر با 20، 14 و 21 درصد است. در اين مطالعه، عقودي كه بيشترين نقش را در اعطاي تسهيلات طي دوره زماني 1363 تا 1380 داشته‌اند، انتخاب شده‌اند كه عبارتند از:
1. مشاركت مدني (بلندمدّت و كوتاه‌مدّت)؛
2. فروش اقساطي (مواد اوليه و ماشين‌آلات و تاسيسات)؛
3. قرض‌الحسنه؛
4. سلف؛
5. مضاربه.
بديهي است براي انجام محاسبات به يك مجموعه اطلاعات اوليه كه تحت عنوان داده‌ها مورد استفاده قرار مي‌گيرند، نياز داريم. داده‌هاي مورد نياز اين مطالعه مبلغ و تعداد تسهيلات عقود اسلامي بانك كشاورزي طي سال‌هاي 1363 تا 1379 است كه جداول اين داده‌ها در ذيل آمده:
جدول 6: تسهيلات اعطايي عقود اسلامي بانك كشاورزي طي سال‌هاي 1363 تا 1379 (تعداد عقد)

 جدول 7: تسهيلات اعطايي عقود اسلامي بانك كشاورزي طي سال‌هاي 1363 تا 1379 (ميليارد ريال)

براي آن‌كه مبلغ و تعداد عقدها قابل مقايسه باشند، اطلاعات اين جداول را روي نمودار مي‌آوريم:

نمودار 1: مقايسه مبلغ انواع عقد
 








نمودار 2: مقايسه تعداد انواع عقد














با دقت در نمودار مبلغ انواع عقد، درمي‌يابيم كه تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد فروش اقساطي همواره رو به افزايش بوده است. حداقل كلّ تسهيلات داده‌شده از طريق مبلغ اختصاص‌يافته به اين عقد در سال 1363 و برابر با 34/53 ميليارد ريال، و حداكثر آن در سال 1379 و برابر با 9/4349 ميليارد ريال بوده است. ميانگين تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد فروش اقساطي 75/800 ميليارد ريال است؛ امّا اين وضع براي عقد قرض‌الحسنه بسيار متفاوت است. حداقل مبلغ اختصاص‌يافته به عقد قرض‌الحسنه در سال 1364 مبلغ 91/20 ميليارد ريال، و حداكثر آن در سال 1373 و مبلغ 7/300 ميليارد ريال است. مي‌بينيم كه نسبت حداكثر مبلغ اختصاص‌يافته به عقد قرض‌الحسنه در مقايسه با حداكثر مبلغ اختصاص‌يافته به عقد فروش اقساطي بسيار ناچيز و در حدود  است. ميانگين تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد قرض‌الحسنه 82/157 ميليارد ريال است.
تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد مشاركت مدني نيز تا سال 1376 رو به افزايش بوده است. حداقل مبلغ اختصاص‌يافته به اين عقد در سال 1363 برابر با 100000 ريال، و حداكثر آن در سال 1379 و برابر با 3/2260 ميليارد ريال بوده. ميانگين تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد مشاركت مدني 72/832 ميليارد ريال است.
تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد سلف نيز روندي افزايشي داشته است. حداقل مبلغ اختصاص‌يافته به اين عقد در سال 1363 برابر با 52/9 ميليارد ريال، و حداكثر آن در سال 1378 برابر با 3/1641 ميليارد ريال بوده است. ميانگين تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد سلف 94/378 ميليارد ريال است.
حتي در مورد تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد مضاربه نيز روند افزايشي است و فقط عقد قرض‌الحسنه در اين ميان استثنا است. حداقل مبلغ اختصاص‌يافته به اين عقد در سال 1364 برابر با 700000 ريال، و حداكثر آن در سال 1379 برابر با 4/2134 ميليارد ريال بوده است. ميانگين تسهيلات اختصاص‌يافته به عقد مضاربه 41/460 ميليارد ريال است.
هر چند تعداد عقدهاي فروش اقساطي تا سال 1375 نوسان داشته، از سال 1375 به بعد، حركتي مطلقاً افزايشي داشته است. حتي درصد تعداد عقدهاي فروش اقساطي نيز از بعد از سال 1375 مطلقاً افزايشي بوده است.
نمودار 2 نشان مي‌دهد كه منحني تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه از سال 1373 به بعد حركتي مطلقاً نزولي داشته، و روند درصد تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه نيز به‌طور دقیق به همين صورت است تا جايي كه درصد تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه در سال 1379 به حداقل مقدار خود يعني 67/2 درصد مي‌رسد.
2ـ3. انتخاب محرک فعالیت
برای انجام محاسبات، اكنون مي‌بايد محرك فعاليت يا مبناي تسهيم هر يك از گروه‌هاي فعاليت را تعيين كنيم.
1. در سطح واحد محصول نياز داريم كه بدانيم هر عقد قرض‌الحسنه (و ساير عقود اسلامي) چند ساعت كاري مستقيم نياز دارد. براي محاسبه اين ساعت كاري به تهيه پرسشنامه، ارسال آن به شعبه‌هاي منتخب در سراسر كشور، جمع‌آوري اطلاعات و سرانجام بررسي و نتيجه‌گيري به‌وسيلة كارشناسان زبده بانك نياز است و امري زمان‌بر و پرهزينه است. خوشبختانه اين‌كار را پيش‌تر بانك كشاورزي در سال‌هاي 1368 و 1377 انجام داده است. طبق نظر كارشناسان بانك كشاورزي، نتايج اين زمان‌سنجي از سال 1377 تاكنون تغيير محسوسي نكرده، و همچنان قابل استفاده است؛ بنابراين، در اين مطالعه به زمان‌سنجي نيازي دوباره نيست. براي دوره زماني 1363 تا 1375 از نتايج كار‌سنجي سال 1369، و براي دوره زماني 1375 تا 1380 از نتايج كارسنجي 1377 استفاده مي‌شود. به‌ اين ترتيب، ارقام واقعي‌تري به‌دست خواهد آمد.
2. در سطح دسته محصول، فعاليت پرسنلي قرار دارد كه داراي اجزا گوناگوني از جمله مزايا و كمك‌ها، فوق‌العاده‌ها، بازنشستگي و پس‌انداز و عيدي و پاداش است. براي اين فعاليت، معيار «مبلغ‌تعداد» انتخاب و محاسبه مي‌شود. از آن‌جا كه كالاي توليدشده در بانك به‌صورت خدمات است، معيار انتخابي نمي‌تواند به‌صورت تعداد خط توليد يا دفعات بسته‌بندي مطرح شود؛ بلكه بايد به شكلي مطرح شود كه در ارتباط با تسهيلات ارائه‌شده بانك باشد. از جمله معيارهايي كه مي‌توان براي تسهيلات مورد‌نظر قرار داد، مبلغ و تعداد عقدها است. همچنين مي‌توان با استفاده از هر دو عامل مبلغ و تعداد، معيار ساخت؛ امّا از كجا بدانيم كه كدام معيار براي كدام فعاليت مناسب‌تر است. اين امر به درجه ارتباط فعاليت با محصول برمي‌گردد. هر چه ارتباط فعاليت با محصول نزديك‌تر باشد، به معيار دقيق‌تري نياز دارد. در اين ميان فعاليت پرسنلي از ساير فعاليت‌ها به عقد نزديك‌تر است؛ زيرا به نوعي حقوق و دستمزد غيرمستقيم پرداخت شده در ازاي عقد است؛ بنابراين از معيار «مبلغ تعداد» استفاده مي‌كنيم كه هر دو عامل مبلغ و تعداد را مورد توجه قرار مي‌دهد.
 نحوه محاسبه اين معيار به اين‌صورت است كه براي هر سال، مبلغ و تعداد هر يك از انواع عقدها در هم ضرب مي‌شوند (مبلغ عقدها در جدول 7 و تعداد عقدها در جدول 6 ذكر شده است)؛ به‌طور مثال، تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه در سال 1379، 926,27عقد و مبلغ پرداختي 730,5 ميليارد ريال است. از ضرب تعداد و مبلغ عدد 160,600,1 حاصل مي‌شود. تعداد و مبلغ عقدهاي فروش اقساطي، مشاركت مدني، مضاربه و سلف نيز براي سال 1379 در هم ضرب مي‌شوند و براي هر كدام از عقدها عددي به‌دست مي‌آيد. حال اعداد به‌دست آمده عقدها را با هم جمع مي‌كنيم (عدد 393,805,777,2 حاصل مي‌شود)؛ سپس رقم حاصله براي عقد قرض‌الحسنه را بر جمع كلّ، تقسيم، و در 100 ضرب مي‌كنيم. به اين ترتيب، درصد «تعداد مبلغ» عقد قرض‌الحسنه در سال 1379 به‌دست مي‌آيد كه برابر با 06/0 درصد است.
3. در سطح محصول، فعاليت اداري است كه داراي اجزايي چون هزينه‌هاي سفر و ماموريت، حمل و نقل، ارتباطات و مخابرات، اجاره، خدمات قراردادي و غيره است. محرك فعاليت انتخابي اين گروه، معيار مبلغ است. روش محاسبه به اين ترتيب انجام مي‌گيرد كه به‌طور مثال، براي سال 1379 و عقد قرض‌الحسنه مبلغ پرداختي براي همه عقدها را با هم جمع مي‌كنيم (عدد 664,10 ميليارد ريال به‌دست مي‌آيد)؛ سپس مبلغ پرداختي براي عقد قرض‌الحسنه را بر جمع كل تقسيم، و حاصل را در 100 ضرب مي‌كنيم. به اين ترتيب، درصد مبلغ قرض‌الحسنه به‌دست مي‌آيد كه برابر با 54/0 درصد است.
4. در سطح مؤسسه خدماتي، هزينه‌هاي استهلاك اموال منقول و غيرمنقول قرار دارد. محرك فعاليت اين گروه معيار تعداد است. اين معيار به اين‌صورت محاسبه مي‌شود كه به‌طور مثال، براي سال 1379 و عقد قرض‌الحسنه، تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه، فروش‌اقساطي، مشاركت مدني، سلف و مضاربه را با هم جمع مي‌كنيم كه برابر با 616,044,1 عقد است؛ سپس تعداد عقد قرض‌الحسنه را بر جمع حاصل تقسيم، و در 100 ضرب مي‌كنيم. عدد 67/2 درصد حاصل مي‌شود كه درصد تعداد عقد قرض‌الحسنه در سال 1379 است.
از سويي مي‌دانيم كليه فعاليت‌هايي كه در بانك انجام مي‌شود، به ارائه تسهيلات عقود اسلامي اختصاص ندارد و درصدي از آن نيز صرف ساير خدمات بانكي مي‌شود. تفكيك اين‌دو موضوع به اين معنا است كه چند درصد از فعاليت‌ها به ارائه تسهيلات عقود اسلامي و چند درصد به ساير امور اختصاص دارد. براساس نتايج كارسنجي انجام‌شده (انصاري، 1377) 69 درصد از فعاليت‌هاي بانك به ارائه تسهيلات عقدهاي اسلامي اختصاص دارد. بر همين اساس، 69 درصد را از هزينه‌هاي بانك به فعاليت‌هاي دستمزد مستقيم، پرسنلي، اداري و استهلاك كه براي ارائه تسهيلات عقدهاي اسلامي انجام گرفته است، اختصاص مي‌دهيم.
بعد از انجام محاسبات، جدول ذيل حاصل مي‌شود:
جدول 8 : هزينه هر عقد (واحد ريال)

در سال 1368 هزينه عقود با استفاده از روش جذبي در بانك كشاورزي محاسبه ‌شده است. در اين مطالعه نيز هزينه عقود با روش جذبي محاسبه ‌شده است. با مقايسه نتيجه حاصل از روش جذبي و روش بر مبناي فعاليت دريافتيم كه ارقام حاصل براي هزينه عقد قرض‌الحسنه در روش جذبي بيشتر از ارقام حاصل از روش بر مبناي فعاليت است. همچنين براي عقد فروش اقساطي ارقام حاصل در روش جذبي كمتر از روش بر مبناي فعاليت است. اين امر به اين علت اتفاق مي‌افتد كه روش جذبي از يك معيار براي تخصيص هزينه بين عقود استفاده مي‌كند؛ بنابراين، سهم عقد قرض‌الحسنه از آنچه بايد باشد، بيشتر مي‌شود و سهم عقد فروش اقساطي كمتر از آنچه بايد باشد، مي‌شود؛ امّا روش مبتني بر فعاليت به دليل آن‌كه از چند معيار مختلف متناسب با نوع فعاليت براي تخصيص هزينه استفاده مي‌كند، به شكلي دقيق‌‌تر هزينه را بين عقود تقسيم مي‌كند.
براي تبيين بهتر موضوع جدول 8 را به‌صورت نمودار 3 در ذيل نمايش مي‌دهيم:
نمودار 3: مقايسه هزينه هر عقد














 با دقت در روند حركت نمودار هزينه عقد قرض‌‌الحسنه مشاهده مي‌شود كه حركتي هموار و يكسو دارد و داراي نوسانات شديد نيست. اين مسأله به اين دليل است كه مبلغ اختصاص‌يافته به عقد قرض‌الحسنه نيز در دوره زماني موردنظر نوسانات شديد ندارد. هزينه عقد قرض‌الحسنه از سال 76 به بعد از هزينه ساير عقود كمتر است. با دقت در نمودارهاي مبلغ و تعداد عقد قرض‌الحسنه نيز در مي‌يابيم كه تعداد و مبلغ عقد قرض‌الحسنه از سال 76 به بعد از ساير عقود كمتر است.
با مشاهده نمودار 3 هر عقد درمي‌يابيم كه هزينه عقد قرض‌الحسنه، فروش اقساطي و سلف از سال 63 تا سال 73 در يك جهت و نزديك به هم حركت كرده‌اند؛ در حالي‌ كه هزينه هر عقد مشاركت مدني و مضاربه اختلاف بسياري با اين سه عقد داشته و رقم‌هاي بالاتري داشته است. از سال 69 به بعد هزينه هر عقد مشاركت مدني روندي كاهشي به خود مي‌گيرد و جهت حركت آن با ساير عقدها همسو مي‌شود. همان‌طور كه در نمودار مقايسه تعداد عقدها مشهود است، علت اين امر اندك‌بودن تعداد عقدهاي مشاركت مدني قبل از سال 69 و افزايش قابل توجه آن بعد از سال 69 است؛ يعني به‌علت آن‌كه تا قبل از سال 69 تعداد عقدهاي مشاركت مدني انگشت‌شمار است، مانند كالايي است كه ارائه آن به صرفه اقتصادي نيست. هزينه هر عقد مضاربه نيز با افزايش تعداد عقدهاي مضاربه از سال 74 به بعد روندي كاهشي به خود مي‌گيرد. همچنين نمودارهاي مزبور و جداول ارائه‌شده نشان مي‌دهند كه از سال 75 به بعد، تعداد عقد قرض‌الحسنه و مبلغ آن از سال 78 به‌شدّت كاهش مي‌يابد و در مقابل، تعداد و مبلغ عقد فروش اقساطي به سرعت افزايش مي‌يابد؛ بنابراين، كاهش هزينه عقد قرض‌الحسنه در سال 79 و افزايش هزينه عقد فروش اقساطي در اين سال قابل انتظار است.
با توجه به نمودارهاي هزينه اسمي هر عقد،‌ مي‌بينيم كه هزينه اسمي عقدهاي مشاركت مدني، سلف و مضاربه از سال 77 به بعد بسيار به هم نزديك مي‌شوند و اختلاف آن‌ها در سال 79 به حداقل ممكن مي‌رسد. در حالي‌كه در نمودار مقايسه تعداد عقدها، حركت نمودارها يكسو نيست. علت اين امر مي‌تواند چنين باشد كه نمودارهاي مبلغ عقدها حركتي يكسو دارند؛ زيرا مبلغ عقدها نيز از جمله معيارهاي تخصيص هزينه ثابت به عقدها است و براي تخصيص هزينه‌هاي اداري از آن استفاده شده است. در كلّ، به جز هزينه عقدهاي قرض‌الحسنه و فروش اقساطي كه در جهت‌هاي مخالف يك‌ديگر حركت مي‌كنند، ساير عقدها از سال 76 به بعد حركتي يكسو دارند و رفته رفته به هم نزديك مي‌شوند.
4. تأييد روش هزينه‌يابي
يكي از راه‌هايي كه دقت روش هزينه‌يابي خدمات مالي بانك را تأييد مي‌كند، اين است كه ارقام به‌دست آمده توضيح‌دهنده رفتار توليدكننده خدمات مزبور باشد. طبق نظريه بنگاه، هزينه توليد هر كالا يا خدمت، تابعي از مقدار توليد كلّ و قيمت عوامل توليد به‌كار رفته براي آن كالا يا خدمت است. اگر هزينه عقود كه طبق روش فعاليت محاسبه ‌شده است، تابعي از متغيرهاي يادشده باشد، و اين ارتباط با برآورد تابع هزينه مزبور تاييد شود،‌ نتايج حاصل، خود گواه و تأييد مجددي بر دقت روش هزينه‌يابي پيشنهادي هستند.
تابع هزينه توليد هر كالا كه از كمينه‌يابي هزينه با قيد مقدار توليد به‌دست مي‌آيد، تابعي از مقدار توليد و قيمت عوامل توليد است. شكل رياضي تابع هزينه به‌صورت ذيل است:
C= F (Q, ,…, )
Q مقدار توليد، و  تا  عوامل توليد هستند و براي سادگي فرض مي‌شود كه فقط دو عامل توليد نيروي كار و سرمايه داريم. يك راه بيان معادله هزينه كلّ يا هزينه متوسط، استفاده از صورت‌هاي لگاريتمي است؛ بنابراين يك شكل بيان معادله به‌صورت رگرسيوني به‌صورت ذيل است:
lnC=  +  lnN +  lnW+  lnR+ U
در اين تابع، C هزينه هر عقد، N تعداد كلّ عقد يا تسهيلات عرضه شده، و W و R نيز به‌ترتيب دستمزد و اجاره سرمايه هستند؛ ولي قيمت مواد اوليه در توليد هر عقد كه شامل كاغذ و قلم است، در مقايسه با ساير هزينه‌هاي تسهيلات عقود اسلامي ناچيز است و متغيري مستقل به‌نظر نمي‌رسد؛ بنابراين، هزينه استفاده از قلم و كاغذ در هزينه‌هاي اداري منظور شده است.
از آن‌جا كه داده‌ها به‌صورت سري زماني است و ارزش واقعي ريال در طي دوره متغير بوده، از شاخص بهاي عمده فروشي كالاها براي تبديل داده‌ها از اسمي به واقعي استفاده شده است؛ بنابراين، كليه داده‌هاي مورد استفاده در انجام رگرسيون به‌صورت واقعي منظور شده است. همان‌طور كه گفتيم، متغير وابسته هزينه هر عقد است، هزينه قرض‌الحسنه بر تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه تقسيم شده تا هزينه هر عقد حاصل شود؛ يعني هزينه كلّ بر محصول تقسيم شده است؛ پس تابع ارائه‌شده در واقع نشان‌دهنده تابع هزينه متوسط است. در ذيل متغيرهاي مستقل معادله‌ها معرفي شده‌اند:
Cit: متغير وابسته هزينه واقعي هر عقد در هر سال
Wit: متغير مستقل دستمزد مستقيم واقعي
Rit: متغير مستقل قيمت واقعي سرمايه
Nit: متغير مستقل تعداد هر عقد در هر سال مالي
تعداد عقد     1,2,3,4,5 i=
تعداد سال‌ها  17،...،1,2,3 t=
 قيمت سرمايه در هر سال معادل با مجموع هزينه استهلاك سرمايه، هزينه تعمير و نگهداري سرمايه و هزينه فرصت سرمايه است. اگر فرض كنيم هزينه فرصت سرمايه با افزايش ارزش آن در هر سال مالي برابر است و از آن صرف‌نظر كنيم، قيمت سرمايه، با مجموع هزينه استهلاك سرمايه و هزينه تعمير و نگهداري آن برابر است. براي تبديل قيمت سرمايه كلّ به قيمت سرمايه متوسط به واحد سرمايه نياز داريم كه اين‌جا به‌علت محدوديت دستيابي به اطلاعات نمي‌توانيم از واحد متراژ ساختمان‌هاي بانك كشاورزي استفاده كنيم؛ بنابراين از واحد تعداد شعب همگن‌شده بانك كشاورزي در هر سال مالي استفاده كرديم.
1ـ4. نتايج انجام معادلات
براي آسان‌تر شدن نتيجه‌گيري، نتايج به‌دست آمده از انجام معادلات در جدولي خلاصه مي‌شود. معادلات انجام‌شده براي هر كدام از عقدها در ذيل آمده است:
 
 
 
 
 
جدول 9: خلاصه نتايج آماري معادلات

2ـ4. تفسير نتايج
1.  معادله عقد فروش اقساطي برابر با 98 درصد است؛ يعني 98 درصد تغيرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده مي‌شود. همچنين آماره F محاسبه‌شده از F جدول بيشتر است؛ بنابراين، فرضيه  مبني بر اين‌كه تغييرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده نمي‌شود، رد مي‌شود. آماره دوربين‌ واتسون 36/1 است كه در مقايسه با اعداد جدول درمي‌يابيم دچار همبستگي پياپي نيستيم. تفسير ضرايب محاسبه‌شده معادله به‌صورت ذيل است:
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها در صورتي كه دستمزد مستقيم متوسط واقعي يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد فروش‌ اقساطي به‌طور متوسط 77/0 درصد افزايش مي‌يابد؛ بنابراين، مديريت بانك با توجه به اين مطلب مي‌تواند انتظار داشته باشد، در صورتي كه دستمزد واقعي كارمندان بانك يك درصد افزايش يابد، هزينه هر عقد فروش اقساطي 77/0 درصد افزايش يابد.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها در صورتي كه قيمت واقعي هر واحد سرمايه يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد فروش اقساطي به‌طور متوسط 01/0 درصد افزايش مي‌يابد. هر چند كه ضريب اين متغير بي‌معنا است، علامت آن مطابق انتظار است.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها در صورتي كه تعداد عقدهاي فروش اقساطي يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد فروش اقساطي به‌طور متوسط 64/0 درصد افزايش مي‌يابد. همچنين از آن‌جا كه علامت ضريب متغير تعداد مثبت است مي‌توان نتيجه‌گيري كرد كه بازده نسبت به مقياس كاهنده است.
2.  معادله عقد قرض‌الحسنه برابر با 93 درصد است؛ يعني 93 درصد تغيرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده مي‌شود. همچنين آماره F محاسبه‌شده از F جدول بيشتر است؛ بنابراين، فرضيه   مبني بر اين‌كه تغيرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده نمي‌شود، رد مي‌شود. آماره دوربين واتسون معادله 92/0 است كه از حد پايين جدول بيشتر است. تفسير ضرايب متغيرهاي مستقل به‌صورت ذيل است:
به فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، با افزايش يك درصدي دستمزد مستقيم واقعي، هزينه واقعي هر عقد قرض‌الحسنه به‌طور متوسط 98/0 درصد افزايش مي‌يابد.
به فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، اگر قيمت واقعي‌ هر واحد سرمايه يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد قرض‌الحسنه به‌طور متوسط 55/0 درصد كاهش مي‌يابد. درست است كه قيمت واقعي سرمايه افزايش يافته، امّا بايد ديد در بلندمدّت چه اتفاقي افتاده است. خريد سرمايه با قيمتي بالاتر در بلندمدّت باعث افزايش بهروري شده است. به‌طور مثال به دليل استفاده از رايانه‌ها مدّت انجام هر عقد كاهش يافته است؛ بنابراين، در بلندمدّت، هزينه انجام هر عقد كاهش مي‌يابد؛ البته نبايد انتظار داشت كه اين نتيجه براي همه عقدها يكسان باشد؛ چرا كه اثر افزايش سرمايه بر روي همه عقدها يكسان نيست؛ براي مثال، در برخي باعث كاهش بيشتري در زمان لازم براي انجام يك عقد شده است.
به فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، اگر تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد قرض‌الحسنه به‌طور متوسط 58/0 درصد كاهش مي‌يابد. علت اين كاهش چيست؟ همان‌طور كه در نمودار مقايسه تعداد عقدها قابل مشاهده مي‌شود، تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه در مقايسه با ساير عقدها چشمگير نيست و حتي كمتر از بقيه است. مي‌دانيم كه منحني هزينه متوسط به شكل u است؛ پس با توجه به تعداد اندك عقدهاي قرض‌الحسنه كه رو به كاهش نيز هست مي‌توانيم انتظار داشته باشيم كه در قسمت نزولي منحني هزينه متوسط باشيم؛ يعني با افزايش تعداد عقدها هزينه متوسط عقدهاي قرض‌الحسنه يا به‌عبارت ديگر هزينه هر يك عقد قرض‌الحسنه كاهش يابد؛ بنابراين مي‌توان انتظار داشت با افزايش يك درصدي تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه، هزينه متوسط عقدهاي قرض‌الحسنه 58/0 درصد كاهش يابد. از آن‌جا كه علامت ضريب متغير تعداد منفي است مي‌توان نتيجه‌گيري كرد كه بازده نسبت به مقياس فزاينده است.
3.  معادله عقد مشاركت مدني برابر با 90 درصد است؛ يعني 90 درصد تغيرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده مي‌شود. همچنين آماره F محاسبه‌شده از F جدول بيشتر است؛ بنابراين، فرضيه  مبني بر اين‌كه تغيرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده نمي‌شود، رد مي‌شود. آماره دوربين واتسون نيز در اين معادله 86/1 است در مقايسه با اعداد جدول اطمينان مي‌يابيم كه دچار همبستگي پياپي نيستيم. تفسير ضرايب محاسبه‌شده معادله به‌صورت ذيل است:
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، در صورت افزايش يك درصدي دستمزد مستقيم واقعي هزينه واقعي هر عقد مشاركت مدني به‌طور متوسط 95/0 درصد افزايش مي‌يابد.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، اگر قيمت واقعي هر واحد سرمايه يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد مشاركت مدني به‌طور متوسط 12/0 درصد افزايش مي‌يابد.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، اگر تعداد عقدهاي مشاركت مدني يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد به‌طور متوسط 22/0 كاهش مي‌يابد. از آن‌جا كه علامت ضريب متغير تعداد منفي است مي‌توان نتيجه‌گيري كرد كه بازده نسبت به مقياس فزاينده است.
4.  معادله عقد سلف برابر با 98 درصد است؛ يعني 98 درصد تغييرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده مي‌شود. همچنين آمار F محاسبه‌شده از F جدول بيشتر است؛ بنابراين، فرضيه  مبني بر اين‌كه تغيرات متغير وابسته به‌وسيله متغيرهاي مستقل توضيح داده نمي‌شود، رد مي‌شود. آماره دوربين ‌واتسون نيز در اين معادله 5/1 است كه در مقايسه با اعداد جدول اطمينان مي‌يابيم دچار همبستگي پياپي نيستيم؛ بنابراين، تفسير ضرايب به شرح ذيل است:
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، با افزايش يك درصدي دستمزد مستقيم واقعي، هزينه واقعي هر عقد سلف به‌طور متوسط 6/0 درصد افزايش مي‌يابد.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، با افزايش يك درصدي قيمت واقعي هر واحد سرمايه، هزينه واقعي هر عقد سلف به‌طور متوسط 21/0 درصد افزايش مي‌يابد.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، در صورتي كه تعداد عقدهاي سلف يك درصد افزايش يابد، هزينه واقعي هر عقد سلف به‌طور متوسط 3/0 درصد افزايش مي‌يابد. از آن‌جا كه علامت ضريب متغير تعداد مثبت است مي‌توان نتيجه‌گيري كرد كه بازده نسبت به مقياس كاهنده است.
5.  معادله عقد مضاربه برابر با 86 درصد است و اكثر ضرايب معنا دارند.
 آماره دوربين واتسون نيز در اين معادله 17/2 است كه در مقايسه با اعداد جدول اطمينان مي‌يابيم دچار همبستگي پياپي نيستيم. F به‌دست آمده از F جدول كوچك‌تر است؛ بنابراين، فرضيه   مبني بر عدم وجود همبستگي پياپي را مي‌پذيريم.
تفسير ضرايب به شكل ذيل است:
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، در صورت افزايش يك درصدي دستمزد مستقيم واقعي، هزينه واقعي هر عقد مضاربه به‌طور متوسط 48/2 درصد افزايش مي‌يابد.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، با افزايش يك درصدي قيمت واقعي سرمايه، هزينه واقعي هر عقد مضاربه به‌طور متوسط 52/0 درصد افزايش مي‌يابد.
با فرض ثابت‌بودن ساير متغيرها، با افزايش يك درصدي تعداد عقدهاي مضاربه، هزينه واقعي هر عقد مضاربه به‌طور متوسط 68/0 درصد كاهش مي‌يابد. مشاهده مي‌شود كه آماره t براي متغير دستمزد مستقيم، در مورد همه عقدها معنادار است؛ امّا در مورد متغير قيمت سرمايه، آماره t براي عقدهاي قرض‌الحسنه و سلف معنادار است. در نهايت براي متغير تعداد عقد در هر دوره مالي آمار T براي همه عقدها معنادار است.
  همه معادلات بيش از 90 درصد است و آمار F براي همه معادلات از F جدول بيشتر است. همچنين مقدار آمار دوربين واتسون نشان داد معادله‌ها دچار مشكل همبستگي پياپي نيستند.
5. نتيجه‌گيري
ويژگي‌هاي حقوقي و اقتصادي قرارداد قرض‌الحسنه باعث شده تا از آن به‌طور مستمر در نظام بانكداري بدون ربا استفاده شود. تمهيدات حقوقي براي بازپرداخت به موقع وجوه قرض داده‌شده باعث بي‌خطر شدن عرضه تسهيلات با به‌كارگيري اين ابزار مالي مي‌شود. اطمينان از وصول به‌موقع تسهيلات قرض داده‌شده، قابليت نقدشدن دارايي‌هاي قرض‌الحسنه را افزايش داده، جايگاه آن را در پورتفوي دارايي‌هاي بانك كه تركيبي از دارايي‌هاي بي‌خطر، كم‌خطر و پرخطر است، تثبيت مي‌كند. همچنين سهولت تطبيق اين قرارداد براي تامين مالي انواع تقاضاهاي مصرفي و توليدي مطلوبيت آن را براي استفاده مديران مالي افزايش مي‌دهد. در مواردي كه نمي‌شود تقاضايي يا بخشي از يك طرح توليدي را به كمك ساير عقود تأمين مالي كرد، از قرارداد قرض‌الحسنه استفاده مي‌شود. مجموع اين ويژگي‌ها مطلوبيت اين قرارداد را در نظام مالي اسلامي بالا برده و باعث تداوم كاربرد آن شده است.
طبق ضوابط فقهي بازده خالص تسهيلات قرض‌الحسنه صفر است؛ ولي هزينه اعطاي تسهيلات و بستن قرارداد مزبور را مي‌توان دريافت كرد؛ بنابراين محاسبه دقيق هزينه عقد قرض‌الحسنه بسيار مهم است. در اين مطالعه روش جديدي براي محاسبه هزينه هر عقد قرض‌الحسنه و به تبع ساير عقود ارائه شد تا بنگاه‌هاي مالي با حداكثر دقت، هزينه عرضه تسهيلات مزبور را بتوانند محاسبه كنند. همچنين راه‌هايي براي دريافت اين هزينه از مشتريان بانك‌ها پيشنهاد شد تا به بازپرداخت وام‌هاي ربوي شباهت نداشته باشد.
در اين مقاله، عملكرد بانك كشاورزي از سال 1363 كه قانون بانكداري بدون ربا به اجرا در آمد تا سال 1379 مورد مطالعه قرار گرفت و هزينه عقد قرض‌الحسنه و ساير عقود طي مدّت مزبور با روش پيشنهادي محاسبه شد. براي اطمينان از دقت محاسبه، نتايج محاسبات با نتايج مطالعه هزينه‌يابي كه پيش‌تر در همين بانك منتها با روش ديگر حساب شده بود، مقايسه و توجيه شد.
همچنين توابع هزينه توليد خدمات مالي يا تسهيلات، براساس نظريه بنگاه و با به‌كارگيري نتايج هزينه‌يابي با روش جديد، برآورد شد و توضيح‌دهندگي توابع مزبور دقت محاسبات هزينه‌يابي عقود را تاييد كرد؛ بنابراين، پيشنهاد مي‌شود تا بانك‌ها و ساير مؤسسات مالي و اعتباري به كمك اين روش هزينه قرارداد قرض‌الحسنه را محاسبه و مطالبه كنند تا هم خدمات ارائه‌شده خويش را جبران كنند و هم به شكلي ربوي آن را دريافت نكنند.









منابع و مآخذ
أ. فارسي
1. انصاري، بهرخ، ساده‌سازي اعطاي تسهيلات در بانك كشاورزي، اداره كلّ سازمان‌ها و روش‌ها، بانك كشاورزي، تيرماه 1377ش.
2. انصاري، بهرخ، صدر، سيّدكاظم، و عرب‌مازار، عباس، «هزينه‌يابي عقود در بانكداري بدون ربا»، مجموعه سخنراني‌ها و مقالات چهارمين سمينار بانكداري اسلامي، تهران،‌ مؤسسه بانكداري ايران، 1372ش.
3. سجادي‌نژاد، حسن، اصول هزينه‌يابي و روش‌هاي حسابداري صنعتي، تهران، سازمان حسابرسي، نشريه 77، 1374ش، ج 1.
4. صدر، سيّدكاظم، «آثار اقتصادي رفتار و عقد قرض‌الحسنه»، مجموعه سخنراني‌ها و مقالات ششمين سمينار بانكداري اسلامي، نظام بانكي كشور و سنجش عملكرد آن، 13 و 14 شهريور 1374ش.
5. ــــــــ، «مطلوبيت و هزينه قرارداد قرض‌الحسنه براي تأمين مالي»، سخنراني‌ها و مقالات نهمين سمينار بانكداري اسلامي، بررسي مباني و بهبود روش‌ها در بانكداري اسلامي، 10 و 11 شهريور 1377ش.
6. عباسي، زهرا، برآورد توابع هزينه تسهيلات عقود اسلامي با تاكيد بر عقد قرض‌الحسنه (مطالعه موردي بانك كشاورزي)، پايان‌نامه كارشناسي ارشد، دانشكده علوم اقتصادي و سياسي دانشگاه شهيد بهشتي.
7. كوپر، رابين، هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، احمد عزيزي و احمد مدرس، تهران، ‌سازمان حسابرسي، نشريه 140، 1379ش.
8. محقق حلّي، مختصر نافع، به اهتمام محمّدتقي دانش‌پژوه،‌ تهران، مركز انتشارات علمي و فرهنگي، دوم، 1362ش.
9. نمازي، محمّد، «تجزيه تحليل متدهاي هزينه‌يابي جذبي و متغير»، مجله علوم اجتماعي و انساني شماره 1 و 2، 1370ش.
ب. انگليسي
 1. Pilbeam, Keith, Finance and Financial market, London, Macmillin, Press ltd; 1998.
صفحه خالی

منبع  : فصلنامه اقتصاد اسلامی 19