چکيده : در بازار يکپارچه کنوني، موسساتي قادر به رقابت هستند و مي¬‌توانند به دوام واحد¬هاي تجاري خود اميدوار باشند که بتوانند محصولاتي، با مزاياي رقابتي، توليد و به بازار عرضه کنند. موسساتي که بتوانند محصولات را با کيفيت و کارکرد مشابه اما با قيمت‌هاي پايين¬تر به بازار ارائه دارند، گوي سبقت را از ديگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار، افزايش خواهند داد. يکي از مهم¬ترين تکنيک¬‌هايي که مي¬‌تواند ياريگر موسسات در اين مهم باشد، سيستم هزينه‌¬يابي هدف (Target Costing) است. هزينه‌¬يابي هدف، تکنيک تعيين و اندازه¬‌گيري بهاي تمام شده نيست، بلکه يک برنامه جامع کاهش هزينه است .



مقدمه
در شرايط رقابتي حاکم بر بازار، بنگاه‌هاي اقتصادي ملزم به مديريت اجزاي محصول (قيمت، کيفيت و کارکرد ) هستند، زيرا در اقتصاد امروز، حفظ يک مزيت رقابتي به مدت طولاني غيرممکن است. اين محيط تجاري رقابتي، مؤسسات را ملزم کرده است که محصولاتي را با کيفيت و مطابق خواست مشتريان، را در حالي¬که قيمت¬هاي فروش کاملاً توسط بازار تعيين مي¬‌شود توليد کنند. هزينه¬‌يابي هدف يک تکنيک اندازه‌¬گيري بهاي تمام شده نيست، بلکه برنامه جامع کاهش هزينه، حتي پيش از نخستين مراحل توليد يک محصول است. هزينه¬‌يابي هدف، به دنبال شناسايي هزينه¬‌هاي توليد يک محصول پيشنهادي است، تا زماني که محصول به فروش مي‌رسد، سود دلخواه و موردنظر تحقق يابد. در سيستمهاي رايج، يک محصول پس از طراحي و توليد، هزينه¬‌يابي شده، پس از تعيين بهاي تمام شده آن، سود مورد نظر به آن افزوده و با قيمت تعيين شده به بازار عرضه مي¬‌شود. اما در دنياي پررقابت آينده، توليدکننده نمي¬‌تواند بدون لحاظ کردن بهايي که مشتري حاضر به پرداخت است، به توليد و عرضه محصول بپردازد .

 

پيشينه هزينه‌¬يابي هدف
در دهه 1960 که آن را عصر محصولات جديد ناميدند، تمرکز اصلي شرکتهاي ژاپني بر توليد انبوه محصولات يکنواخت بود و مديريت هزينه به نقش برنامه‌ريزي و طراحي در توليد توجه چنداني نداشت، بلکه کانون توجه مديريت هزينه، بر مراحل توليد متمرکز قرار داشت. از اين رو هزينه¬‌يابي استاندارد، ابزار اصلي کنترل هزينه شمرده مي‌¬شد .
در اواخر دهه 1960 و اوايل دهه 1970 با بالا رفتن سطح زندگي مردم ژاپن و نيز سطح آگاهي مصرف¬‌کنندگان، شرکتها مجبور شدند محصولات متنوع با ويژگيهاي متفاوت توليد کنند. روبوتهاي صنعتي و ماشينهاي خودکار، چرخه عمر محصولات را به نفع محصول بهتر و جديدتر به طور دايم کوتاه‌ترکردند. تفاوت چرخه عمر توليد سنتي و توليد با فناوري پيشرفته در شکل (1) نشان داده شده است.در اواخر دهه 1980، هزينه¬‌يابي هدف، با استراتژي شرکتها عجين شد و مانند ابزار استراتژيک مديريت هزينه، براي برنامه‌ريزي سود و نيز براي کاهش هزينه در نظر گرفته مي¬شود. (عبدي،1381 : 2)


تعريف هزينه¬‌يابي هدف
هزينه‌¬يابي هدف، بر اين مطلب تکيه دارد که به منظور کاهش بهاي تمام شده، نه تنها هزينه‌¬هاي توليدي مهم هستند، بلکه هزينه¬‌هاي پيش از توليد و بعد از توليد هم مهم هستند. افزون بر آن، براي دسترسي به هدفهاي شرکت، نه تنها مشارکت مديران، حسابداران صنعتي، مديريت توليد، طراحي و کنترل کيفيت و ساير مديران کليدي لازم است، بلکه شرکت بايد با عرضه¬‌کنندگان مواد اوليه و مشتريان نيز ارتباط نزديکي داشته باشد، تا بتوانند ارزش¬هاي لازم را ايجاد کند . (گودرزي،1382،ص32 )
هزينه¬‌يابي هدف، داراي تعريف‌هاي متعددي است، اما تمامي آنها بر کاهش هزينه¬‌ها تأکيد دارند. بعضي از تعريفها دربرگيرنده کل محصول است، در حالي که بعضي ديگر تنها فعاليتهاي ويژه¬‌اي را در نظر گرفته، يا فقط بر فرايند توسعه محصول متمرکز مي¬‌شوند .
هزينه‌¬يابي هدف، به وسيله کوپر و اسلاگمولدر به صورت زير تعريف شده است :
«هزينه‌¬يابي هدف، يک رويکرد ساختار يافته براي تعيين هزينه در طول عمر محصول است، به گونه‌اي که تعيين کند محصول موردنظر با چه شاخص‌هاي عملکردي و کيفيتي مي¬بايد توليد شود تا در هنگام فروش با قيمت پيش‌‌بيني شده، به ميزان سود دلخواه در طول عمر خود دست يابد .» (Cooper & Slagmulder,1997:18)

مثلث سه بعدي و منطقه بقا
مثلث بقا داراي سه محور بوده که هر محور آن، معرف يکي از ابعاد مهم محصول است که عبارتند از : بهاي تمام شده / قيمت فروش، کيفيت و کارکرد. تنها محصولاتي که در جهت ارزشهاي اين سه بعد بيان‌کننده ارزش براي مشتري باشند، شانس موفقيت دارند . براي هر يک از اين سه بعد يک دامنه تعيين مي¬‌شود که با مشخص کردن حداقل و حداکثر ارزشها از ديدگاه مشتري، اين دامنه تعريف مي‌شود. منطقه‌¬اي که از اتصال نقاط ماکسيمم و مينيمم ارزشها براي هر يک از آن ابعاد (شکل 2) تعيين مي‌¬شود را در اصطلاح منطقه بقا مي¬‌نامند.(گودرزي،1382: 34 )


اگر منطقه بقاي محصول بزرگ باشد، انتخاب استراتژي رهبري هزينه و تمايز محصول موفقيت¬‌آميز است. منطقه بقا زماني وسيع است که اختلاف بين حداقل و حداکثر ارزش در هر يک از ابعاد محصول، به توليدکنندگان اين فرصت را مي‌¬دهند که بتوانند محصولي با مزيتهاي متفاوت نسبت به رقبا توليد کنند. در انتخاب نوع تمايز در محصول جديد و استراتژي مربوط به اين بخش، محصولات متمايزي که ارزشهاي بالا در يک بعد و يا شاخص¬هاي محصول و ارزش¬هاي پايين در دو بعد ديگر را دارند، مشخص مي‌¬شوند .
اصول کليدي هزينه‌¬يابي هدف



اصل نخست، هزينه‌¬يابي مبتني بر قيمت: سيستم هزينه¬‌هاي هدف، هدف هزينه¬اي را براساس تخمين قيمت محصول در بازار رقابتي و تعيين ميزان سود مورد نظر و کاستن اين دو مقدار از يکديگر تعيين مي‌¬کند. يعني حد هزينه مجاز را براي دستيابي به سود مشخص، براساس قيمت بازار، برآورد مي‌¬کند .

اصل دوم، تمرکز بر مشتري: در سراسر فرايند هزينه¬‌يابي هدف، نظر مشتري پيوسته مورد توجه قرار مي‌¬گيرد و خواسته‌هاي وي در مورد کيفيت، قيمت و کارکرد به طور همزمان در محصول و تصميم‌هاي ساخت و تجزيه و تحليل اعمال مي‌¬شود. تمرکز بر مشتري از راه توسعه فعاليت¬هاي مهندسي صورت مي‌پذيرد .

اصل سوم، تمرکز بر طراحي: در سيستمهاي هزينه‌¬يابي هدف، طراحي محصولات و فرآورده¬‌هاي اصلي مديريت هزينه مورد توجه قرار مي‌¬گيرد، به صورتي که در زمينه طراحي زمان بيشتري صرف مي‌¬شود و با حذف مراحل پرهزينه و وقت‌گير، زمان لازم براي ورود محصول به بازار کاهش مي¬‌يابد. چهار اصل فرعي بر اين ديدگاه تأثير مي‌¬گذارند :
الف. در سيستمهاي هزينه‌¬يابي هدف، هزينه‌¬ها پيش از وقوع، مورد نظارت و کنترل قرار مي‌¬گيرند .
ب . سيستم هزينه‌¬يابي هدف، مهندسان توليد را به اثر هزينه محصول، فناوري و طرح فرايند توليد و چالش¬هايي که در اين زمينه وجود دارند، متوجه مي‌¬سازد .
ج. سيستمهاي هزينه¬‌يابي هدف، موجب مي‌¬شود وظايف مشترک تمامي بخشهاي شرکت در زمان طراحي، مورد تحليل و آزمون قرار گيرد .
د . در سيستم هزينه¬‌يابي هدف، مهندسي همزمان محصولات و مراحل توليد (به جاي مهندسي ترتيبي) باعث کاهش دوره زماني توليد مي¬‌¬شود، زيرا امکاني را فراهم مي‌¬آورد تا براي هر مشکلي بتوان پيش از شروع توليد، راه¬‌حلي ارايه کرد .


اصل چهارم، عملکرد متقابل: در سيستم هزينه¬‌يابي هدف، گروه‌هاي عملياتي و توليد را اعضاي بخش طراحي و مهندسي توليد، خط توليد، فروش و بازاريابي، واحد تدارکات، دايره حسابداري صنعتي، دايره خدمات و پشتيباني تشکيل مي‌دهند و از افراد خارج سازمان، از قبيل: تأمين کنندگان قطعات، مشتريان، فروشندگان، توزيع¬‌کنندگان، ارايه¬‌کنندگان و عرضه‌‌کنندگان مواد اوليه نيز بهره گرفته مي‌¬شود .

اصل پنجم، جهت¬‌گيري در چارچوب چرخه عمر محصول: در هزينه‌¬يابي هدف، تمامي هزينه¬‌هاي مربوط به يک محصول طي عمر آن، از قبيل : قيمت خريد، هزينه‌هاي عمليات، هزينه‌هاي نگهداري و تعميرات و هزينه‌¬هاي توزيع مورد توجه قرار مي‌¬گيرد و هدف، حداقل کردن هزينه‌¬هاي طول دوره عمر محصول براي مصرف¬‌کننده و توليدکننده است. در اينجا با دو اصل فرعي ديگر روبه رو مي‌‌شويم :
الف. از ديدگاه مصرف¬‌کننده، چرخه عمر محصول به معني حداقل کردن هزينه مالکيت محصول است. به اين معني که هزينه‌¬هاي عملياتي، مصرف، تعميرات و واگذاري محصول کاهش يابد .
ب. از ديدگاه توليدکننده، چرخه عمر محصول در حداقل کردن هزينه¬‌هاي توسعه، توليد، بازاريابي، توزيع، پشتيباني، خدمات و واگذاري است .
اصل ششم، مشارکت در زنجيره ارزش: تمامي عناصر زنجيره ارزش، از قبيل : تامين‌کنندگان قطعات، فروشندگان، توزيع‌¬کنندگان و ارايه‌¬کنندگان خدمات در هزينه‌¬يابي هدف مورد توجه قرار مي‌گيرند. هزينه¬‌يابي هدف، تلاشهاي مربوط به کاهش هزينه‌¬ها را از راه ايجاد يک رابطه همکاري با اعضاي خارج از سازمان در سراسر زنجيره ارزش انجام مي‌¬دهد.(عبدي،1381: 6-5 )

مباني نظري هزينه¬‌يابي هدف
تفاوت موجود بين رويکردهاي هزينه‌يابي هدف و هزينه¬‌يابي سنتي در برنامه‌¬ريزي سود و هزينه، منعکس¬‌کننده اختلاف در مباني نظري هر يک از آنها است. اين مباني در تئوري سيستمها ريشه دارد که ناشي از چگونگي تفکر در مورد مديريت و کنترل است. در جدول (1) چهار تفاوت عمده بين مباني نظري هزينه‌¬يابي هدف و مديريت سنتي هزينه خلاصه شده است .
بايد در نظر داشت که تئوري سيستمهاي بسته براي محيط‌هاي پيش‌‌بيني¬‌پذير و ثابت طراحي مي‌¬شود، از اين رو براي تغييرات پوياي امروزي و محيط‌هاي تجاري پيش‌بيني‌¬ناپذير، مناسب نيست .

فرايند هزينه‌¬يابي هدف
مراحل هزينه‌¬يابي هدف، شامل سه بخش عمده است (شکل3 ):
الف. هزينه يابي محرک بازار،
ب. هزينه يابي هدف سطح محصول،
ج. هزينه يابي هدف سطح قطعات .

الف) هزينه‌¬هاي محرک بازار
مرحله هزينه¬‌يابي محرک بازار در فرايند هزينه¬‌يابي هدف، بر گرايشها و تمايلات، تقاضاها و نيازهاي مشتريان متمرکز است. همچنين از هزينه مجاز براي انتقال فشارهاي رقابتي بازار به طراحان محصول و تامين¬‌کنندگان قطعات استفاده مي¬‌شود . چون هدف از هزينه‌¬يابي بر مبناي هدف، دستيابي به يک حاشيه سود مناسب در کل چرخه عمر محصول است، از هزينه¬‌يابي چرخه عمر، به منظور کاهش حساسيت و غيرمحسوس کردن سرمايه¬‌گذاري مورد نياز بالا در توسعه و توليد محصول و نيز موازنه لازم براي هر تغيير پيش¬‌بيني شده در قيمت فروش آتي محصول و هزينه آن در چرخه عمر استفاده مي¬‌شود. در واقع اين مرحله از هزينه يابي هدف، به دنبال دستيابي به موارد زير است :

1. برقراري هدف‌هاي بلندمدت فروش و سود : هزينه‌¬يابي هدف، با هدف‌هاي بلندمدت فروش و سود شروع مي¬‌شود. هدف اوليه اين هزينه¬‌يابي اطمينان يافتن از اين نکته است که هر محصول در طول عمر خود سهم برنامه‌¬ريزي شده¬‌اي از سودهايي را که در هدف‌هاي بلندمدت سود شرکت معين شده است، به دست مي‌آورد. اعتبار برنامه بلندمدت در استقرار مقررات و نظم هزينه‌¬يابي، بر مبناي هدف بسيار بالاي آن است .

2. تعيين قيمت فروش: فرايند هزينه‌يابي هدف، مستلزم تعيين قيمت فروش بر مبناي هدف است. زماني که شرکتها همان محصول را با قيمتهاي متفاوت مي¬‌فروشند، قيمت در فرايند هزينه¬‌يابي هدف، اهميت مي¬‌يابد. قيمت فروش هدف، بايد واقعي باشد. قيمت فروش هدف، با توجه به شرايط بازار، زماني که محصول به مرحله توليد برسد، تعيين مي‌¬شود. تعيين هدف، با توجه به تعدادي از عوامل داخلي و خارجي تعيين خواهد شد .

3. تعيين حاشيه سود هدف: منظور از تعيين حاشيه سود هدف، اطمينان از دستيابي مؤسسه به برنامه سود بلندمدت است. در تعيين حاشيه¬‌هاي سود هدف دو نکته وجود دارد :
_ از واقعي بودن آنها اطمينان حاصل کنيم .
_ حاشيه سود مورد انتظار به منظور جبران هزينه‌¬هاي چرخه عمر محصول، کافي باشد .

4. تعيين هزينه مجاز: وقتي قيمت فروش هدف و حاشيه سود هدف تعيين شود، هزينه مجاز با استفاده از رابطه (1) قابل محاسبه خواهد بود .
هزينه مجاز، هزينه‌‌اي را که محصول بايد بر اساس نظر مديريت رده بالا ساخته شود، ارائه
مي‌¬دهد؛ با اين شرط که اگر محصول با قيمت هدف فروخته شود، حاشيه سود هدف تعيين شده حاصل شود .


ب. هزينه¬‌يابي هدف سطح محصول :
اين مرحله از فرايند هزينه يابي بر خلاقيت طراحان محصول متمرکز است که با پيدا کردن روشهايي براي طراحي محصولات، رضايت مشتريان مؤسسه را با هزينه مجاز تامين مي‌¬کنند. براي دستيابي به اين هدفها و برقراري ارتباط با تامين‌¬کنندگان قطعات مؤسسه، از تکنيک مهندسي ارزش استفاده مي¬‌شود .
فعاليت¬هايي که در اين مرحله انجام مي‌گيرند، به سه بخش تنظيم مي¬شوند :
1. تعيين هزينه هدف سطح محصول؛
2. نظم بخشيدن به هزينه‌¬يابي هدف با نمايش پيشرفت کار و استفاده از قاعده اصلي هزينه¬‌يابي هدف؛
3. استفاده از مهندسي ارزش و ساير تکنيک، براي دستيابي به هزينه هدف سطح محصول .
ج. هزينه‌¬يابي هدف سطح قطعات

پس از تکميل هزينه¬‌يابي هدف سطح محصول، مرحله سوم، يعني هزينه‌يابي سطح قطعات شروع مي‌¬شود که هزينه هدف، سطح محصول را به سطح قطعات منتقل مي¬‌کند. هزينه¬‌هاي هدف سطح قطعات مشخص مي¬‌کنند که شرکت آمادگي دارد چه مبلغي را براي خريد قطعات مورد نياز محصول خود بپردازد .
در اين فرايند از هزينه‌¬يابي درون سازماني براي رسيدن به هدف يا باز کردن مجراهاي ارتباطي جديد در بين تامين کنندگان قطعات، مشتريان و طراحان محصول استفاده مي‌¬شود. اين مرحله داراي چهار بخش است. (شکل 4 )

نتيجه¬‌گيري
دنياي رقابتي و مشتري گرايي که در جستجوي خلق ارزش و حذف اتلاف است، به همراه خود در کليه سيستم هاي سازماني تحول پديد آورده است. بسياري از اين تحولات را در سيستم هاي توليدي مي شناسيم. اما عدم توجه به هزينه ها و يا بعد راهبردي هزينه، فنون مديريت توليد را با ضعف مواجه مي سازد. لذا لزوم توجه به تکنيک هاي نوين مديريت هزينه بيش از پيش احساس مي شود. در حال حاضر هزينه يابي هدف بطور گسترده در صنايع مختلف کشورهاي جهان به کار گرفته مي شود. به منظور اجراي موفق هزينه يابي هدف، لازم است کليه شرکت ها و توليدکنندگان صنايع مختلف ضمن حفظ کيفيت و کارکرد محصولات خود، توجه ويژه اي به اين مقوله سودمند در کاهش هزينه هاي محصولات خود بنمايند تا سودآوري و سهم خود را در بازار افزايش دهند. هزينه يابي هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنايع باعث افزايش رضايت‌مندي مشتريان و رفاه اجتماعي مي گردد .

منابع
1. حجازي، رضوان و امير البدوي: هزينه‌يابي بر مبناي هدف، سازمان مديريت صنعتي، تهران 1384 .
2. حقيقي پراپري، محمد: هزينه يابي بر مبناي هدف (www.bilan.ir) .
3. خوش طينت، محسن و اشرف جامعي: هزينه‌يابي هدف: شناخت، کاربرد و به کارگيري آن، حسابرس،شماره 16، مهر و آبان 1381، صص51-45 .
4. دستگير، محسن: بررسي هاي حسابداري و حسابرسي، شماره 39، بهار 84، صص 65-63 .
5. رحيميان، نظام الدين: آشنايي با برخي مفاهيم اساسي حسابداري مديريت، حسابرس، شماره6، بهار 79، صص 40-36 .
6. عبدي، فرشيد: سيستم هزينه يابي هدفدار: رويکرد ناب به مديريت راهبردي هزينه و مهندسي ارزش (www.srlst.ir).
7. گودرزي، حجت: بهايابي هدف، تدبير، اسفند 1382، شماره 142 .
8. نمازي، محمد: حسابداري صنعتي 2: بودجه‌بندي و کنترل سيستم هاي استاندارد، انتشارات سمت، تهران 1384، صص 207-201 .
9. Cooper, R. and Slagmulder, R., (1997) Target Costing and Value Engineering, Portland: productivity press and Montvale.
مولف/مترجم: دکتر محمد حسن قلي‌زاده؛ فاروق کاظم­‌اُف
منبع: ماهنامه تدبير-سال نوزدهم-شماره 199
تهيه و تنظيم: پايگاه مقالات علمي مديريت www.SYSTEM.parsiblog.com
برگرفته از : SYSTEM.parsiblog.com